一、價(jià)值鏈分析法

每一種最終產(chǎn)品從其最初的原材料投入到達(dá)最終的消費(fèi)者手中，都要經(jīng)過無數(shù)個(gè)相互聯(lián)系的作業(yè)環(huán)節(jié)，這就是作業(yè)鏈。價(jià)值鏈分析法由波特首先提出，它將基本的原材料到最終用戶之間的價(jià)值鏈分解成與戰(zhàn)略相關(guān)的活動，以便理解成本的性質(zhì)和差異產(chǎn)生的原因，是確定競爭對手成本的工具，也是SCM制定本公司競爭策略的基礎(chǔ)。我們可以從內(nèi)部、縱向和橫向三個(gè)角度展開分析。
1.內(nèi)部價(jià)值鏈分析
這是企業(yè)進(jìn)行價(jià)值鏈分析的起點(diǎn)。企業(yè)內(nèi)部可分解為許多單元價(jià)值鏈，商品在企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈上的轉(zhuǎn)移完成了價(jià)值的逐步積累與轉(zhuǎn)移。每個(gè)單元鏈上都要消耗成本并產(chǎn)生價(jià)值，而且它們有著廣泛的聯(lián)系，如生產(chǎn)作業(yè)和內(nèi)部后勤的聯(lián)系、質(zhì)量控制與售后服務(wù)的聯(lián)系、基本生產(chǎn)與維修活動的聯(lián)系等。深入分析這些聯(lián)系可減少那些不增加價(jià)值的作業(yè)，并通過協(xié)調(diào)和最優(yōu)化兩種策略的融洽配合，提高運(yùn)作效率、降低成本，同時(shí)也為縱向和橫向價(jià)值鏈分析奠定基礎(chǔ)。
2.縱向價(jià)值鏈分析
它反映了企業(yè)與供應(yīng)商、銷售商之間的相互依存關(guān)系，這為企業(yè)增強(qiáng)其競爭優(yōu)勢提供了機(jī)會。企業(yè)通過分析上游企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)特點(diǎn)及其與本企業(yè)價(jià)值鏈的其他連接點(diǎn)，往往可以十分顯著地影響自身成本，甚至使企業(yè)與其上下游共同降低成本，提高這些相關(guān)企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢。例如，施樂公司通過向供應(yīng)商提供其生產(chǎn)進(jìn)度表，使供應(yīng)商能將生產(chǎn)所需的元器件及時(shí)運(yùn)過來，同時(shí)降低了雙方的庫存成本。在對各類聯(lián)系進(jìn)行了分析的基礎(chǔ)上，企業(yè)可求出各作業(yè)活動的成本、收入及資產(chǎn)報(bào)酬率等，從而看出哪一活動較具競爭力、哪一活動價(jià)值較低，由此再決定往其上游或下游并購的策略或?qū)⒆陨韮r(jià)值鏈中一些價(jià)值較低的作業(yè)活動出售或?qū)嵭型獍?，逐步調(diào)整企業(yè)在行業(yè)價(jià)值鏈中的位置及其范圍，從而實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的重構(gòu)，從根本上改變成本地位，提高企業(yè)競爭力。四川峨鐵的重組便是個(gè)典型的例子。川投集團(tuán)整體兼并峨鐵廠、嘉陽電廠和嘉陽煤礦，重組后占峨鐵生產(chǎn)成本60%的電價(jià)將大幅降低，每年可節(jié)約成本幾千萬元。通過調(diào)整，峨鐵的產(chǎn)量可以上一個(gè)臺階，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，又可降低單位固定成本。而對嘉陽電廠和嘉陽煤礦而言，則有了一個(gè)穩(wěn)定的銷售市場，其銷售費(fèi)用亦大幅降低。同時(shí)川投集團(tuán)還并購了長鋼股份，為峨鐵打開了銷路。這一重組并購搞活了三家劣勢國有企業(yè)。
如果從更廣闊的視野進(jìn)行縱向價(jià)值鏈分析，就是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的分析，這對企業(yè)進(jìn)入某一市場時(shí)如何選擇人口及占有哪些部分，以及在現(xiàn)有市場中外包、并購、整合等策略的制定都有極其重大的指導(dǎo)作用。
3.橫向價(jià)值鏈分析
這是企業(yè)確定競爭對手成本的基本工具，也是公司進(jìn)行戰(zhàn)略定位的基礎(chǔ)。
比如通過對企業(yè)自身各經(jīng)營環(huán)節(jié)的成本測算，不同成本額的公司可采用不同的競爭方式，面對成本較高但實(shí)力雄厚的競爭對手，可采用低成本策略，揚(yáng)長避短，爭取成本優(yōu)勢，使得規(guī)模小、資金實(shí)力相對較弱的小公司在主干公司的壓力下能夠求得生存與發(fā)展；而相對于成本較低的競爭對手，可運(yùn)用差異性戰(zhàn)略，注重提高質(zhì)量，以優(yōu)質(zhì)服務(wù)吸引顧客，而非盲目地進(jìn)行價(jià)格戰(zhàn)，使自身在面臨價(jià)格低廉的小公司挑戰(zhàn)時(shí)，仍能立于不敗之地，保持自己的競爭優(yōu)勢。

二、強(qiáng)勢——弱勢——機(jī)會——威脅（SWOT）分析

從競爭角度看，對成本措施的抉擇分析，不僅來自于對企業(yè)內(nèi)部因素的分析判斷，還來自于對競爭態(tài)勢的分析判斷。成本的強(qiáng)勢——弱勢——機(jī)會——威脅（SWOT）分析的核心思想是通過對企業(yè)外部環(huán)境與內(nèi)部條件的分析，明確企業(yè)可利用的機(jī)會和可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并將這些機(jī)會和風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)的優(yōu)勢和缺點(diǎn)結(jié)合起來，形成企業(yè)成本控制的不同戰(zhàn)略措施。
SWOT分析基本步驟為：（1）分析企業(yè)的內(nèi)部優(yōu)勢、弱點(diǎn)既可是相對企業(yè)目標(biāo)而言的，也可是相對競爭對手而言的。（2）分析企業(yè)面臨的外部機(jī)會與威脅，可能來自于與競爭無關(guān)的外環(huán)境因素的變化，也可能來自于競爭對手力量與因素變化，或二者兼有，但關(guān)鍵性的外部機(jī)會與威脅應(yīng)予以確認(rèn)。（3）將外部機(jī)會和威脅與企業(yè)內(nèi)部優(yōu)勢和弱點(diǎn)進(jìn)行匹配，形成可行的備選戰(zhàn)略。SWOT分析有四種不同類型的組合：優(yōu)勢——機(jī)會（SO）組合、弱點(diǎn)——機(jī)會（WO）組合、優(yōu)勢——威脅（ST）組合和弱點(diǎn)——威脅（WT）組合。
優(yōu)勢——機(jī)會（SO）戰(zhàn)略是一種發(fā)展企業(yè)內(nèi)部優(yōu)勢與利用外部機(jī)會的戰(zhàn)略，是一種理想的戰(zhàn)略模式。當(dāng)企業(yè)具有特定方面的優(yōu)勢，而外部環(huán)境又為發(fā)揮這種優(yōu)勢提供有利機(jī)會時(shí)，可以采取該戰(zhàn)略。例如良好的產(chǎn)品市場前景、供應(yīng)商規(guī)模擴(kuò)大和競爭對手有財(cái)務(wù)危機(jī)等外部條件，配以企業(yè)市場份額提高等內(nèi)在優(yōu)勢可成為企業(yè)收購競爭對手、擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模的有利條件。
弱點(diǎn)——機(jī)會（WO）戰(zhàn)略是利用外部機(jī)會來彌補(bǔ)內(nèi)部弱點(diǎn)，使企業(yè)改劣勢而獲取優(yōu)勢的戰(zhàn)略。存在外部機(jī)會，但由于企業(yè)存在一些內(nèi)部弱點(diǎn)而妨礙其利用機(jī)會，可采取措施先克服這些弱點(diǎn)。例如，若企業(yè)弱點(diǎn)是原材料供應(yīng)不足和生產(chǎn)能力不夠，從成本角度看，前者會導(dǎo)致開工不足、生產(chǎn)能力閑置、單位成本上升，而加班加點(diǎn)會導(dǎo)致一些附加費(fèi)用。在產(chǎn)品市場前景看好的前提下，企業(yè)可利用供應(yīng)商擴(kuò)大規(guī)模、新技術(shù)設(shè)備降價(jià)、競爭對手財(cái)務(wù)危機(jī)等機(jī)會，實(shí)現(xiàn)縱向整合戰(zhàn)略，重構(gòu)企業(yè)價(jià)值鏈，以保證原材料供應(yīng)，同時(shí)可考慮購置生產(chǎn)線來克服生產(chǎn)能力不足及設(shè)備老化等缺點(diǎn)。通過克服這些弱點(diǎn)，企業(yè)可能進(jìn)一步利用各種外部機(jī)會，降低成本，取得成本優(yōu)勢，最終贏得競爭優(yōu)勢。
優(yōu)勢——威脅（ST）戰(zhàn)略是指企業(yè)利用自身優(yōu)勢，回避或減輕外部威脅所造成的影響。如競爭對手利用新技術(shù)大幅度降低成本，給企業(yè)很大成本壓力；同時(shí)材料供應(yīng)緊張，其價(jià)格可能上漲；消費(fèi)者要求大幅度提高產(chǎn)品質(zhì)量；企業(yè)還要支付高額環(huán)保成本；等等，這些都會導(dǎo)致企業(yè)成本狀況進(jìn)一步惡化，使之在競爭中處于非常不利的地位，但若企業(yè)擁有充足的現(xiàn)金、熟練的技術(shù)工人和較強(qiáng)的產(chǎn)品開發(fā)能力，便可利用這些優(yōu)勢開發(fā)新工藝，簡化生產(chǎn)工藝過程，提高原材料利用率，從而降低材料消耗和生產(chǎn)成本。另外，開發(fā)新技術(shù)產(chǎn)品也是企業(yè)可選擇的戰(zhàn)略。新技術(shù)、新材料和新工藝的開發(fā)與應(yīng)用是最具潛力的成本降低措施，同時(shí)它可提高產(chǎn)品質(zhì)量，從而回避外部威脅影響。
弱點(diǎn)——威脅（WT）戰(zhàn)略是一種旨在減少內(nèi)部弱點(diǎn)，回避外部環(huán)境威脅的防御性技術(shù)。當(dāng)企業(yè)存在內(nèi)憂外患時(shí)，往往面臨生存危機(jī)，降低成本也許成為改變劣勢的主要措施。當(dāng)企業(yè)成本狀況惡化，原材料供應(yīng)不足，生產(chǎn)能力不夠，無法實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益，且設(shè)備老化，使企業(yè)在成本方面難以有大作為，這時(shí)將迫使企業(yè)采取目標(biāo)聚集戰(zhàn)略或差異化戰(zhàn)略，以回避成本方面的劣勢，并回避成本原因帶來的威脅。
SWOT分析運(yùn)用于企業(yè)成本戰(zhàn)略分析可發(fā)揮企業(yè)優(yōu)勢，利用機(jī)會克服弱點(diǎn)，回避風(fēng)險(xiǎn)，獲取或維護(hù)成本優(yōu)勢，將企業(yè)成本控制戰(zhàn)略建立在對內(nèi)外部因素分析及對競爭勢態(tài)的判斷等基礎(chǔ)上。而若要充分認(rèn)識企業(yè)的優(yōu)勢、機(jī)會、弱點(diǎn)及正在面臨或即將面臨的風(fēng)險(xiǎn)；價(jià)值鏈分析和標(biāo)桿分析等均等為其提供方法與途徑。

三、標(biāo)桿分析法

標(biāo)桿法是通過將企業(yè)的業(yè)績與已存在的最佳業(yè)績進(jìn)行對比，以尋求不斷改善企業(yè)作業(yè)活動、提高業(yè)績的有效途徑和方法的過程。其主要目的是找出差距，尋找不斷改進(jìn)的途徑。其方法是對同類活動或同類產(chǎn)品生產(chǎn)中績效最為顯著的組織或機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究，以發(fā)現(xiàn)最佳經(jīng)營實(shí)踐，并將它們運(yùn)用到自己公司。最佳業(yè)績通常有三類：內(nèi)部標(biāo)桿、競爭對手標(biāo)桿和通用標(biāo)桿。比較理想的是與競爭者比較，即使用競爭標(biāo)桿來確認(rèn)競爭者中最佳實(shí)務(wù)者，判斷其取得最佳實(shí)務(wù)的因素，以資借鑒。這實(shí)質(zhì)上是進(jìn)行競爭對手分析。
利用標(biāo)桿法進(jìn)行競爭對手分析，首先要明確誰是企業(yè)的真正競爭對手。其次要明確競爭對手所采用的基本競爭戰(zhàn)略，因?yàn)樗鼪Q定了企業(yè)對成本的措施。采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)以低成本為第一目標(biāo)，使用各種方式和手段來降低成本；而采用差異化戰(zhàn)略的企業(yè)則以差異化為第一目標(biāo)，降低成本的方式和手段以不影響企業(yè)差異化為限度；實(shí)行目標(biāo)聚集戰(zhàn)略的企業(yè)以占領(lǐng)特定細(xì)分市場為目標(biāo)，在特定細(xì)分市場里，他們?nèi)匀粫捎贸杀揪奂虿町惢瘧?zhàn)略。成本標(biāo)桿分析以采用相同基本競爭戰(zhàn)略的競爭對手分析最具有價(jià)值。第三要分析競爭對手的價(jià)值鏈和成本動因，并與企業(yè)自身價(jià)值鏈和成本動因加以比較。若競爭對手向目標(biāo)市場提供相似產(chǎn)品或服務(wù)，并采用相同的基本競爭策略，則他們所處的市場環(huán)境基本相同，分析的重點(diǎn)應(yīng)是企業(yè)內(nèi)部因素。
標(biāo)桿分析在成本控制中的用途是多重的。首先，它是企業(yè)進(jìn)行優(yōu)勢與弱點(diǎn)分析的有效手段，能確定競爭者中最佳實(shí)務(wù)及其成功因素，并且通過價(jià)值鏈和成本動因分析后，能認(rèn)識企業(yè)自身的優(yōu)勢與威脅，是SWOT分析方法的基礎(chǔ)。其次，標(biāo)桿分析可以改進(jìn)企業(yè)實(shí)務(wù)，通過與最佳實(shí)務(wù)相比，明確企業(yè)需改進(jìn)的方面，并提供方法與手段。第三，標(biāo)桿分析為業(yè)績計(jì)量提供了一個(gè)新基礎(chǔ)，它以最佳實(shí)務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量業(yè)績，使各部門目標(biāo)確定在先進(jìn)水平的基礎(chǔ)上，使業(yè)績計(jì)量具有了科學(xué)性并起到指針作用。
以上介紹的SCM三種基本分析方法并非孤立，而是有著緊密聯(lián)系的。它們都具有SCM長期性、全局性、外向性和競爭性的特點(diǎn)。價(jià)值鏈?zhǔn)荢CM的基本概念，這種分析法也是其他方法的基礎(chǔ)；SWOT分析法適宜對企業(yè)進(jìn)行環(huán)境分析；標(biāo)桿分析法旨在改善企業(yè)日常經(jīng)營活動的效率，落實(shí)成本規(guī)劃。事實(shí)上，在獲取企業(yè)成本優(yōu)勢的過程中，這些方法相輔相成，是有機(jī)結(jié)合在一起的。

但是，這并不意味著財(cái)務(wù)人員在標(biāo)準(zhǔn)成本管理下的作用下降，相反，財(cái)務(wù)人員在降低成本方面扮演了更加重要的組織者的角色，具體來說財(cái)務(wù)人員需承擔(dān)如下責(zé)任：

（一）?組織起高效的成本網(wǎng)絡(luò)

財(cái)務(wù)人員組織成立標(biāo)準(zhǔn)成本推進(jìn)網(wǎng)絡(luò)，以高效快捷地反映成本信息。公司經(jīng)理擔(dān)任小組組長，各工序兼職成本員、統(tǒng)計(jì)員、領(lǐng)料員等為網(wǎng)絡(luò)主要成員，及時(shí)反饋成本信息，定期進(jìn)行成本分析，有效地控制成本。

（二）組織成本管理的過程控制

1、財(cái)務(wù)人員對成本進(jìn)行事前預(yù)測。

（1）建立成本指標(biāo)分解體系：對于成本預(yù)算中的各類費(fèi)用有專人控制，杜絕“無人管的費(fèi)用”發(fā)生。如直接原料、直接輔料、直接燃動力由公司領(lǐng)導(dǎo)主管的各分廠、車間控制，具體指標(biāo)年初下發(fā)至各工序。制造費(fèi)用各項(xiàng)費(fèi)用指標(biāo)分解到各月，同時(shí)確定控制者及主管領(lǐng)導(dǎo)。

（2）建立月度成本計(jì)劃體系：實(shí)行年預(yù)算指導(dǎo)下的月度成本計(jì)劃管理，即根據(jù)每月的生產(chǎn)計(jì)劃制定出月工序成本計(jì)劃及各項(xiàng)消耗定額，進(jìn)行成本的月控制，使預(yù)算置于強(qiáng)有力的過程控制之下。

2、財(cái)務(wù)人員充分發(fā)揮成本管理網(wǎng)絡(luò)的作用，對現(xiàn)場成本進(jìn)行事中控制。

（1）通過一線管理人員控制現(xiàn)場成本：年初作業(yè)區(qū)把預(yù)算指標(biāo)分解到班組、崗位，使人人有指標(biāo)，有壓力，有動力，使成本壓力由廠長、車間管理人員層層傳遞到班組、崗位。各作業(yè)區(qū)由作業(yè)長為責(zé)任人提出2～3項(xiàng)各自工序的重點(diǎn)控制項(xiàng)目，定出指標(biāo)，進(jìn)行事中控制，每月進(jìn)行檢查。公司單獨(dú)拿出獎金進(jìn)行獎勵（按節(jié)約額的5％提獎），這種管理方式已經(jīng)取得了較顯著的成績。

（2）由作業(yè)長責(zé)令班組長控制班組成本：各班組分解指標(biāo)、落實(shí)責(zé)任人、制定考核辦法，月度作業(yè)區(qū)對直接材料、機(jī)物料、低耗品的責(zé)任人進(jìn)行考核，與獎金掛鉤。

（3）通過領(lǐng)料員控制物資領(lǐng)用：以月度成本計(jì)劃為基礎(chǔ)，領(lǐng)料員上報(bào)計(jì)劃，作業(yè)長簽字確認(rèn)；領(lǐng)料員作好物資的驗(yàn)收工作，及時(shí)登記臺帳，并對當(dāng)月各班、整個(gè)消耗情況進(jìn)行分析，作業(yè)長控制物料的耗用。

3、財(cái)務(wù)人員組織好成本的事后分析。

建立成本分析例會制度，由財(cái)務(wù)科牽頭召開成本分析，作業(yè)區(qū)內(nèi)一線管理者牽頭召開作業(yè)區(qū)班組長成本分析。分析內(nèi)容包括：總體分析，產(chǎn)量、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)變化產(chǎn)生的影響；直接材料，成材率、廢鋼回收量產(chǎn)生的影響；直接輔料，產(chǎn)生差異較大項(xiàng)目產(chǎn)生的影響；直接燃動力，綜合能耗與目標(biāo)值相比產(chǎn)生的影響；可控制造費(fèi)用，分析總費(fèi)用、各單項(xiàng)超支原因；與預(yù)算相比，對成本上升或下降進(jìn)行分析；單位成本比較，量差、價(jià)差分析；總結(jié)本月工作，制定下月工作計(jì)劃。

財(cái)務(wù)人員每月組織召開一次成本分析會，由經(jīng)理與財(cái)務(wù)人員、一線管理者面對面地進(jìn)行差異分析。一些數(shù)據(jù)也直接進(jìn)行核對，及時(shí)更正差錯(cuò)，并研討解決成本管理中出現(xiàn)的各種問題。此外，每年進(jìn)行兩次成本工作研討會，使一線管理人員除了關(guān)心本工序成本外，還注意橫向協(xié)調(diào)配合，避免造成成本“此消彼長”的情況，便于從全局出發(fā)合理制定成本目標(biāo)。

?（三）細(xì)化成本核算，提供真實(shí)準(zhǔn)確的成本報(bào)表

實(shí)行成本核算的細(xì)化管理，把成本算準(zhǔn)算細(xì)是關(guān)鍵。在產(chǎn)品方面，成本預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)、核算的對象是所有明細(xì)規(guī)格品種；在工序方面，要對應(yīng)產(chǎn)品所經(jīng)過的所有工序。只有算細(xì)、算準(zhǔn)了，財(cái)務(wù)人員編制的成本報(bào)表才有說服力，才能以此為考核工序降低成本的實(shí)績。

（四）指導(dǎo)編制成本管理程序文件，為制定現(xiàn)場消耗指標(biāo)打下基礎(chǔ)

程序性文件內(nèi)容包括各工序的成本管理網(wǎng)絡(luò)體系、分解到崗位的成本指標(biāo)、資材管理規(guī)定、工具管理規(guī)定及為了控制成本而規(guī)定的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等。文件由一線管理者編制，分廠廠長審核、財(cái)務(wù)室審定。文件中對各工序的消耗指標(biāo)要有確定的責(zé)任人，在原來的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)上增加一些降低成本所需的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，例如規(guī)定乳化液必須如何配比等。而且這些文件需發(fā)至每個(gè)班組，使崗位操作人員熟知標(biāo)準(zhǔn)和責(zé)任。

一線管理人員和財(cái)務(wù)人員還要不定期進(jìn)行監(jiān)督檢查，使程序性文件成為行為準(zhǔn)則。每年1月份財(cái)務(wù)人員還要組織一線管理人員根據(jù)確定的年度計(jì)劃和市場變化情況對文件作定期修訂。平時(shí)若市場情況、生產(chǎn)工藝或作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)有較大變化時(shí)，也應(yīng)及時(shí)對文件進(jìn)行調(diào)整。

（五）量化故障成本，對現(xiàn)場起警示作用

由設(shè)備故障操作失誤造成停機(jī)、產(chǎn)生廢品等，會造成很大損失，引起成本上升，所以財(cái)務(wù)人員需要每次對在早調(diào)會上通報(bào)的故障，要進(jìn)行故障損失統(tǒng)計(jì)測算。把算出的結(jié)果在下次調(diào)度會上通報(bào)，并記入該作業(yè)區(qū)的成本實(shí)績，能起到很好的警示作用，促使一線人員更加謹(jǐn)慎地操作，減少故障發(fā)生。

（六）對現(xiàn)場管理人員進(jìn)行定期的成本知識培訓(xùn)，使他們對降低現(xiàn)場成本有的放矢

五年多來推進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本的經(jīng)驗(yàn)表明，作業(yè)長是降低現(xiàn)場成本的主要責(zé)任者，應(yīng)創(chuàng)造條件使作業(yè)長成為降低成本的主力軍。

（一）?為何作業(yè)長是降低工序成本的主要責(zé)任者?

實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本制度，涉及到的人員有分廠廠長，兼職成本員、財(cái)務(wù)人員及作業(yè)長等，他們的工作各有其責(zé)。
對于分廠廠長來說，一個(gè)分廠下面有幾個(gè)作業(yè)區(qū)，分廠廠長除了要抓產(chǎn)量、質(zhì)量、安全外，還有許多事務(wù)性的工作要處理，因而對現(xiàn)場成本不可能抓得很細(xì)很深。分廠廠長可以做到的是部署各作業(yè)區(qū)成本管理的方案，檢查作業(yè)區(qū)降低成本的措施及效果。

對于兼職成本員來說，因?yàn)槭羌媛?，他們大部分的精力是放在自己的崗位職?zé)上，而且由于崗位的局限，使得他們不可能去指揮班組長。工程師及具體的崗位操作工，他們能做到的，一是做領(lǐng)料計(jì)劃、收集成本數(shù)據(jù)、核對成本數(shù)據(jù)、反饋成本數(shù)據(jù)；二是作為成本網(wǎng)絡(luò)的成員，成為聯(lián)系作業(yè)區(qū)與成本工作小組的橋梁。

對于財(cái)務(wù)人員來說，他們在成本網(wǎng)絡(luò)里是成本工作小組的日常管理機(jī)構(gòu)，是全廠成本管理的組織者，負(fù)責(zé)制定成本管理推進(jìn)的進(jìn)度、計(jì)劃，培訓(xùn)作業(yè)長成本知識、樹立成本意識，審核作業(yè)區(qū)成本程序文件，做出月度成本計(jì)劃，揭示作業(yè)區(qū)標(biāo)準(zhǔn)成本差異，召集作業(yè)長進(jìn)行作業(yè)區(qū)成本分析，考核作業(yè)區(qū)及作業(yè)長成本業(yè)績。他們對成本管理起的作用是通過作業(yè)長傳遞下去的，而并非直接參與降低現(xiàn)場成本。

而作業(yè)長相當(dāng)于作業(yè)區(qū)的管家，即“小廠長”，直接管作業(yè)區(qū)的產(chǎn)量、質(zhì)量，并且還管理班組長、崗位職工，作業(yè)長有獎金的分配權(quán)。這樣使作業(yè)長可以把成本指令傳遞到工程師、物資部、備件處、設(shè)備管理室。作業(yè)長對作業(yè)區(qū)的成本工作可以做得“細(xì)”，可以把崗位指標(biāo)做得“準(zhǔn)”、成本程序文件編制得“實(shí)”，并且直接貫徹到崗位、個(gè)人，以實(shí)行現(xiàn)場成本的過程控制。作業(yè)長還可以直接掌握各機(jī)組的成本降低實(shí)績，并且與班組、個(gè)人的獎金掛鉤，以體現(xiàn)成本考核的“嚴(yán)”，真正做到現(xiàn)場成本管理的“實(shí)準(zhǔn)細(xì)嚴(yán)”。因此，作業(yè)長比分廠廠長、車間主任更清楚、更關(guān)心、更直接、更深入地降低現(xiàn)場成本。

（二）?作業(yè)長如何真正成為降低現(xiàn)場成本的責(zé)任者

根據(jù)寶鋼推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度的經(jīng)驗(yàn)，作業(yè)長要真正成為降低現(xiàn)場成本的責(zé)任者，應(yīng)做好以下工作：

1、應(yīng)該知道成本中心成本標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定。作業(yè)長必須對作業(yè)區(qū)成本中心各產(chǎn)品的各成本項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定的方法、狀況、修訂標(biāo)準(zhǔn)等作到心中有數(shù)，把成本標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)劃值有機(jī)結(jié)合，按成本標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)劃值控制各項(xiàng)消耗。

2、必須看懂成本中心成本差異報(bào)表及數(shù)據(jù)來源。首先應(yīng)該了解成本核算中本區(qū)域所包含的所有明細(xì)成本項(xiàng)目。不同的區(qū)域所包含的明細(xì)成本項(xiàng)目不盡相同，但基本上都是包括以下五大類：直接原材料、直接輔料、直接燃動力、直接人工制造費(fèi)用。其次，標(biāo)準(zhǔn)成本報(bào)表主要有工序差異報(bào)表、分廠差異報(bào)表、在制品報(bào)表等，作業(yè)長應(yīng)了解自己所管工序的差異報(bào)表的來龍去脈，并進(jìn)行事后分析。

3、應(yīng)該了解物料領(lǐng)用、生產(chǎn)備件領(lǐng)用的途徑并作到核對帳實(shí)。從物資部領(lǐng)用的物料，按財(cái)務(wù)部門預(yù)先設(shè)定的規(guī)則，有些計(jì)入直接輔料，有些計(jì)入制造費(fèi)用的機(jī)物料消耗、低值易耗品。作業(yè)長必須知道哪些物料該進(jìn)什么成本項(xiàng)目，并且月終及時(shí)核對領(lǐng)料單，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)轉(zhuǎn)、漏轉(zhuǎn)及時(shí)與有關(guān)部門聯(lián)系，及時(shí)糾正。

4、應(yīng)該在保證質(zhì)量的前提下制定降低消耗的計(jì)劃，并把指標(biāo)分解到崗位。年度成本預(yù)算下達(dá)后，作業(yè)長應(yīng)根據(jù)作業(yè)區(qū)具體情況制定降低消耗的年計(jì)劃，并以文件形式把指標(biāo)分解下發(fā)到班組、崗位，制定切實(shí)可行的措施使之得以實(shí)現(xiàn)。每月終了，財(cái)務(wù)部門把作業(yè)區(qū)的成本標(biāo)準(zhǔn)配上生產(chǎn)計(jì)劃得出下月的成本計(jì)劃，作業(yè)長再根據(jù)作業(yè)區(qū)具體情況制定月度降低消耗的計(jì)劃，并貫徹落實(shí)。在成本的事中控制方面，作業(yè)長應(yīng)開展有效的降低成本活動，將降低成本的指標(biāo)層層分解到各作業(yè)區(qū)、班組及操作工，做到人人身上有指標(biāo)、千斤重?fù)?dān)人人挑。如精整區(qū)結(jié)合現(xiàn)場成立試點(diǎn)，在直接輔料、機(jī)物料、低耗品三大類可控項(xiàng)目上，進(jìn)行反浪費(fèi)要因分析，尋找管理制度上的漏洞和不完善方面，并將主要成本項(xiàng)目實(shí)行掛牌到崗，使每個(gè)職工在生產(chǎn)操作中時(shí)刻牢記“成本在我心中，節(jié)約在我手中”，收到良好效果。

5、應(yīng)該制定本成本中心降低成本的重點(diǎn)控制項(xiàng)目。作業(yè)長應(yīng)該在本作業(yè)區(qū)找出用量大或是單價(jià)高或是浪費(fèi)嚴(yán)重的項(xiàng)目作為重點(diǎn)控制項(xiàng)目，也就是講抓住大頭，確保降低成本目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。對重點(diǎn)控制項(xiàng)目應(yīng)指定專人負(fù)責(zé)，抓科技攻關(guān)、合理化建議、自主管理，按月跟蹤項(xiàng)目進(jìn)度及取得的效益。如技術(shù)進(jìn)步可使綜合成材率上升，若提高一個(gè)百分點(diǎn)的成材率，可使單位成本及總成本都大幅下降。熱軋區(qū)針對管坯切割長度精度低，造成浪費(fèi)等現(xiàn)象，組成一個(gè)質(zhì)量攻關(guān)小組，經(jīng)過努力，精度得到很大提高，切割長度超標(biāo)由以往的4次降低到1次，成材率也由此提高。

6、應(yīng)該下大力氣增強(qiáng)全員成本意識，調(diào)動作業(yè)區(qū)降低成本的積極性。為了使全員具有成本意識，作業(yè)長進(jìn)行成本指標(biāo)分解做到“人人有指標(biāo)”的同時(shí)，應(yīng)根據(jù)指標(biāo)制定一系列獎懲制度。對完成指標(biāo)的給予嘉獎，對完不成的扣獎，使全員有一種責(zé)任感，對“降成本、增效益”起到積極的作用。作業(yè)長應(yīng)使班組長了解標(biāo)準(zhǔn)成本，從管理思路上引導(dǎo)作業(yè)長帶動員工來降低工序成本。如作業(yè)區(qū)通過開展一系列活動來提高職工的成本意識。鋼管分公司97年、98年開展“查找身邊浪費(fèi)點(diǎn)”的活動，廣大職工積極響應(yīng)，立足崗位做有心人，經(jīng)過308個(gè)班組的認(rèn)真查找，共收到800余條關(guān)于降低成本的好建議、好措施，同時(shí)將好的建議和措施在分公司內(nèi)進(jìn)行廣泛推廣并給予獎勵，這樣大大提高了全員成本意識。

（三）?怎樣創(chuàng)造條件使作業(yè)長成為降低成本的主力軍

1、?要增強(qiáng)作業(yè)長的成本意識。要使作業(yè)長成為降低現(xiàn)場成本的責(zé)任者，首先必須使作業(yè)長有強(qiáng)烈的責(zé)任感，這樣作業(yè)長才能增強(qiáng)作業(yè)區(qū)員工的成本意識，才能帶動現(xiàn)場人員去挖潛力、降消耗。

2、?要對作業(yè)長進(jìn)行定期的成本知識培訓(xùn)。如果作業(yè)長沒有足夠的成本知識，降低成本就沒有方向，而且也分析不清成本升降原因，更不用談提出改進(jìn)措施了。

3、?要創(chuàng)造條件適當(dāng)放權(quán)，如對班組、個(gè)人的考核權(quán)、獎金分配權(quán)。責(zé)任要與權(quán)利掛鉤，如果只有責(zé)任而沒有相應(yīng)的權(quán)利，有些事情就難以往下推進(jìn)，因而我們把考核權(quán)、獎金分配權(quán)下放到了作業(yè)長手中。

4、?要對作業(yè)長采取適當(dāng)?shù)募畲胧?。如設(shè)置重點(diǎn)指標(biāo)推進(jìn)獎、成本管理獎，以調(diào)動降低成本的積極性。

（1）?成本中心的制定

標(biāo)準(zhǔn)成本的首要問題便是制定成本中心，以衡量其績效，分清各部門的責(zé)任。成本中心是成本收集的最小責(zé)任單位，它有三個(gè)特點(diǎn)：一是要確定責(zé)任區(qū)域，二是要在一定主管控制下，三是它為最小成本責(zé)任中心。
在實(shí)踐中，對于某種產(chǎn)品在其生產(chǎn)過程中所經(jīng)過的并且有投入、產(chǎn)出的單元都為成本中心，一級成本中心一般為一個(gè)廠，二級成本中心為分廠，三級成本中心為作業(yè)區(qū)。成本中心按其功能又可區(qū)分為生產(chǎn)性成本中心、服務(wù)性成本中心、輔助性成本中心和生產(chǎn)管理性成本中心。這樣既可衡量一級成本中心的績效，也可根據(jù)需要來衡量二級成本中心、三級成本中心的績效。下圖為成本中心的層次圖：

（2）?成本標(biāo)準(zhǔn)的制定與修訂

成本標(biāo)準(zhǔn)是針對明細(xì)產(chǎn)品（產(chǎn)品大類十材質(zhì)十規(guī)格）在各成本中心而制訂的，它分為消耗標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。而消耗標(biāo)準(zhǔn)又分原料消耗標(biāo)準(zhǔn)、輔料消耗標(biāo)準(zhǔn)、直接燃動力標(biāo)準(zhǔn)、直接人工標(biāo)準(zhǔn)和制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)；價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)分為物料價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)、半成品價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)、能源價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和人工價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。
消耗標(biāo)準(zhǔn)制定的依據(jù)為工藝技術(shù)規(guī)程、生產(chǎn)操作規(guī)程、計(jì)劃值指標(biāo)、歷史消耗資料，而價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)制定的依據(jù)為成本補(bǔ)償。具體方法為：

1、?原料消耗標(biāo)準(zhǔn)是指明細(xì)產(chǎn)品在各成本中心的單耗，即投/產(chǎn)出，它應(yīng)由成本中心的工程師、工程技術(shù)人員一道投技術(shù)規(guī)程制定。

2、?輔料消耗標(biāo)準(zhǔn)的制定應(yīng)考慮歷史消耗資料及生產(chǎn)操作規(guī)程、計(jì)劃值。

3、?對于直接燃動力、直接人工、制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的制定，則可按產(chǎn)品的生產(chǎn)難易程度（即機(jī)時(shí)能力）制定，某產(chǎn)品的機(jī)時(shí)能力指1小時(shí)可生產(chǎn)多少噸。這些標(biāo)準(zhǔn)可按其倒數(shù)制定。

如：某明細(xì)產(chǎn)品制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)=（該成本中心平均機(jī)時(shí)能力／該產(chǎn)品機(jī)時(shí)能力）×（該成本中心制造費(fèi)用總額／該成本中心總產(chǎn)量）

4、?價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)可按成本補(bǔ)償?shù)脑瓌t制定。

實(shí)踐中得來的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)是，成本標(biāo)準(zhǔn)不能光由財(cái)務(wù)部門、生產(chǎn)廠及財(cái)務(wù)人員制定，而一定要有一個(gè)權(quán)威機(jī)構(gòu)制定和修訂標(biāo)準(zhǔn)，制定標(biāo)準(zhǔn)的人員應(yīng)由工程技術(shù)方、生產(chǎn)方、財(cái)務(wù)方的人員一道參與。

（3）?成本差異的揭示及分析

成本差異分為消耗差異和價(jià)格差異。
消耗差異=標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格×（實(shí)際消耗一標(biāo)準(zhǔn)消耗）
價(jià)格差異=實(shí)際消耗×（實(shí)際價(jià)格一標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）
對于三級成本中心（作業(yè)區(qū)）的差異，由于定好了價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，因而在此不揭示價(jià)格差異，只揭示消耗差異。

二級成本中心、一級成本中心的差異揭示格式與三級成本中心類似。
價(jià)格差異由一級成本中心上交至總公司進(jìn)行統(tǒng)一處理，按一定規(guī)則分?jǐn)偂?br /> 差異等于實(shí)際成本減標(biāo)準(zhǔn)成本，負(fù)差為有利差異，正差為不利差異

差異揭示出來后，應(yīng)分析差異產(chǎn)生的原因，進(jìn)而提出一些改進(jìn)的措施。

差異產(chǎn)生的原因包括兩方面：一方面是因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)不夠準(zhǔn)確造成的；另一方面是因?yàn)閷?shí)際生產(chǎn)操作或管理產(chǎn)生的。對于不夠準(zhǔn)確的要加以修訂，對于由于生產(chǎn)操作管理產(chǎn)生的要具體進(jìn)行分析。

如某企業(yè)對其生產(chǎn)成本中的石墨粉產(chǎn)生負(fù)差，分析其原因，為采用了國產(chǎn)水溶性石墨粉（單價(jià)11元/KG），比進(jìn)口石墨粉（單價(jià)45元/KG）便宜。采用國產(chǎn)石墨粉在單耗上不變，而價(jià)格下降，因而產(chǎn)生負(fù)差，進(jìn)而提出改進(jìn)措施：以后以國產(chǎn)石墨粉代替進(jìn)口石墨粉。再如某耗材產(chǎn)生正差，分析其原因，為頂頭生產(chǎn)廠產(chǎn)出的頂頭質(zhì)量有所下降，而公司三級成本中心工人實(shí)際操作按標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)行并無不當(dāng)之處，進(jìn)而提出改進(jìn)措施：要求生產(chǎn)頂頭的廠家把質(zhì)量提高，否則就另擇廠家。

在實(shí)踐中得出這樣一條經(jīng)驗(yàn)：成本差異的分析一定要責(zé)任中心的生產(chǎn)人員、技術(shù)人員、管理人員和財(cái)務(wù)人員進(jìn)行分析，而不能單純由財(cái)務(wù)人員閉門造車想象出差異原因，這樣才能使標(biāo)準(zhǔn)成本制度發(fā)揮更大的作用。

?作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)

1、框架設(shè)計(jì)

框架設(shè)計(jì)階段的任務(wù)是明確作業(yè)成本系統(tǒng)的特征，為此必須解決以下幾個(gè)問題：

(1)現(xiàn)有會計(jì)信息系統(tǒng)的特點(diǎn)如何，能否提供作業(yè)成本法所需的原始信息？若不能，是改進(jìn)現(xiàn)有會計(jì)信息系統(tǒng)還是作業(yè)成本信息獨(dú)成體系?

(2)要求相對準(zhǔn)確還是高度精確的成本信息?

(3)初始設(shè)計(jì)復(fù)雜化還是初始設(shè)計(jì)簡易化，應(yīng)用過程中逐漸完善?

2．作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)

作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)需要企業(yè)內(nèi)部各方面的協(xié)同努力，因此在設(shè)計(jì)開發(fā)作業(yè)成本系統(tǒng)之前，必須使企業(yè)組織內(nèi)部對作業(yè)成本系統(tǒng)有相當(dāng)程度的理解和認(rèn)同，明確作業(yè)成本系統(tǒng)的兩個(gè)基本目的：(1)計(jì)算成本；(2)為日常成本控制和企業(yè)的持續(xù)改進(jìn)提供信息支持?？梢哉f，作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)是成本分配觀和過程分析觀的綜合。此后，作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)可以按以下五個(gè)步驟進(jìn)行：

第一步，分析和確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗的資源

分析生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗的資源可以從賬目和預(yù)算科目入手，根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)將賬目和預(yù)算科目進(jìn)行組合或分解，從而將消耗的資源重新分類。

第二步，作業(yè)的認(rèn)定與整合

由于企業(yè)的原有部門往往已將同類或相關(guān)的作業(yè)歸并在一起，作業(yè)的認(rèn)定可以從組織框圖開始，細(xì)分并描述原有各部門所包含的作業(yè)。這——階段中一種有用的方法是詢問部門經(jīng)理或車間主任使用每個(gè)部門工作人員的目的。當(dāng)所有工作人員的工作時(shí)間被充分分析后，可以肯定列示的作業(yè)是完整無缺了。在作業(yè)認(rèn)定的同時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)并消除一些不增值作業(yè)。

作業(yè)認(rèn)定完成后，根據(jù)管理上的要求，打破部門界限，對同質(zhì)的作業(yè)進(jìn)行作業(yè)整合。整合時(shí)應(yīng)注意的問題有：

(1)作業(yè)整合應(yīng)粗細(xì)得當(dāng)，以保證成本控制和各種作業(yè)成本信息的分類組合，如：按產(chǎn)品、按顧客的組合；

(2)整合在一起的作業(yè)不但要有同質(zhì)性，而且要屬于同一層次；

(3)關(guān)注作業(yè)在成本上的重要性，將重要的作業(yè)單獨(dú)列示，次要的作業(yè)合并列示。

第三步，作業(yè)鏈的描述

根據(jù)過程分析觀，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動就是一系列作業(yè)由此及彼，由內(nèi)及外推移而形成的作業(yè)鏈。作業(yè)鏈的描述可以以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，跟蹤資源耗費(fèi)向已認(rèn)定作業(yè)的轉(zhuǎn)移，描述作業(yè)與作業(yè)以及作業(yè)與產(chǎn)品的聯(lián)系，如下圖所示：

作業(yè)鏈描述旨在明確作業(yè)間的鏈接關(guān)系，，著眼于成本發(fā)生的前因后果，為成本控制和作業(yè)鏈重新構(gòu)建服務(wù)。作業(yè)鏈的描述過程中會發(fā)生作業(yè)鏈中斷現(xiàn)象，這往往是由不增值作業(yè)造成的，如圖中的作業(yè)H就是不增值作業(yè)，盡可能避免或消除不增值作業(yè)是改進(jìn)管理的方向。作業(yè)鏈的描述過程也是現(xiàn)有作業(yè)鏈的修正過程。作業(yè)鏈的描述重在為作業(yè)管理服務(wù)，同時(shí)它也在一定程度上為作業(yè)成本計(jì)算提供了輔助性思路。

第四步，成本動因的選擇

成本動因的選擇分為兩個(gè)層次，一是根據(jù)作業(yè)對資源的消耗，選擇資源動因；二是根據(jù)產(chǎn)品對作業(yè)的消耗，選擇作業(yè)動因。作業(yè)鏈的描述為成本動因的選擇提供了依據(jù)和思路。確定成本動因時(shí)應(yīng)注意的問題是：

(1)與作業(yè)對資源、產(chǎn)品對作業(yè)的實(shí)際消耗密切相關(guān)；

(2)盡可能在保證上述相關(guān)性的前提下，選擇易于計(jì)量或有現(xiàn)成計(jì)量記錄的成本動因；

(3)有助于控制成本和激勵業(yè)績的改進(jìn)；

第五步，設(shè)置作業(yè)成本庫，建立作業(yè)成本計(jì)算的兩階段分配體系

設(shè)置作業(yè)成本庫要考慮作業(yè)鏈所描述的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的特點(diǎn)，并特別注重作業(yè)成本庫的同質(zhì)性，注重對成本動因的選擇，否則會導(dǎo)致成本分配的扭曲。這一步驟的工作要以成本效益原則為指導(dǎo)。

企業(yè)設(shè)計(jì)并推行作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)注意以下三點(diǎn)：

1．認(rèn)識作業(yè)成本法的本質(zhì)與現(xiàn)行成本計(jì)算、管理方法的差異，設(shè)計(jì)作業(yè)成本系統(tǒng)妻從企業(yè)自身的特點(diǎn)和獨(dú)特需要出發(fā)。

2．認(rèn)識到作業(yè)成本法也存在局限性，主要是作業(yè)的確認(rèn)和成本動因的選擇并不總是客觀的和可驗(yàn)證的，因此它不是能滿足所有成本信息需要的面面俱到的系統(tǒng)。

3．作業(yè)成本系統(tǒng)設(shè)計(jì)完成后，仍需進(jìn)行有效的監(jiān)督與管理，并在實(shí)施中不斷改進(jìn)完善，否則將前功盡棄。

?

作業(yè)成本法的靈活應(yīng)用

1、應(yīng)用作業(yè)管理思想。企業(yè)應(yīng)適應(yīng)買方市場的環(huán)境特點(diǎn)，深入開展增值性分析、因果聯(lián)系分析，關(guān)注增值性及成本與產(chǎn)品服務(wù)、顧客的因果聯(lián)系，以高質(zhì)量、低成本、適銷對路的產(chǎn)品保證企業(yè)的生存和持續(xù)發(fā)展。

2．應(yīng)用過程分析思想。企業(yè)應(yīng)著眼于成本發(fā)生的前因后果與整體最優(yōu)化，一方面重視產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計(jì)的管理，關(guān)注新產(chǎn)品的開發(fā)，不斷改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工藝設(shè)計(jì)，使資源配置更為合理、有效；另一方面關(guān)注銷售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。

3．傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于其實(shí)際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本往往低于其實(shí)際發(fā)生成本。根據(jù)這一結(jié)論，對那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無明顯市價(jià)規(guī)則、價(jià)格彈性也很低的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)提高售價(jià)，賺取高額利潤；對那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低、市場競爭激烈的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)降低售價(jià)，擴(kuò)大市場占有率，賺取較高利潤。

4．企業(yè)參照市場、行業(yè)、競爭對手等相關(guān)信息發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本信息不夠準(zhǔn)確，影響到企業(yè)決策的正確性時(shí)，可以部分地采用作業(yè)成本法重新計(jì)算產(chǎn)品成本。

例如，企業(yè)產(chǎn)量較高的某類產(chǎn)品的定價(jià)如果出乎意料地高于市場價(jià)格或競爭對手的同類產(chǎn)品價(jià)格，則有可能是傳統(tǒng)成本計(jì)算高估了產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本。

又如，兩類產(chǎn)品的工藝復(fù)雜程度相差很大，但會計(jì)資料卻顯示二者的產(chǎn)品成本相近，這也可能是傳統(tǒng)成本計(jì)算低估了工藝復(fù)雜、產(chǎn)量低的產(chǎn)品成本；高估了工藝簡單、產(chǎn)量高的產(chǎn)品成本所致。

5．企業(yè)可根據(jù)導(dǎo)致成本發(fā)生的不同作業(yè)，采用多個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接成本，提供相對準(zhǔn)確的成本信息，而不再局限于直接人I或機(jī)器工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)。

6．對于相對重要或者管理難度大的部門，企業(yè)可以局部使用作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進(jìn)行管理，充分利用非財(cái)務(wù)信息，結(jié)合財(cái)務(wù)信息進(jìn)行業(yè)績評價(jià)與考核。

7．受環(huán)境變化影響較大的企業(yè)，可以對其生產(chǎn)經(jīng)營過程進(jìn)行經(jīng)常性的作業(yè)分析和過程分析，進(jìn)行作業(yè)鏈、價(jià)值鏈管理，在變化的環(huán)境中實(shí)現(xiàn)局部或整體的優(yōu)化組合。

傳統(tǒng)成本性態(tài)分析以產(chǎn)量作為區(qū)分固定成本與變動成本的基礎(chǔ)。產(chǎn)品成本中直接費(fèi)用含量較高時(shí)，這種成本性態(tài)分析可以比較準(zhǔn)確地反映成本變化的原因。但在高科技生產(chǎn)條件下，間接費(fèi)用含量較高時(shí)，這種性態(tài)分析就掩蓋了間接費(fèi)用的可變性，無法準(zhǔn)確反映成本變化的原因。作業(yè)成本法用成本動因來解釋成本性態(tài)，基于成本與成本動因的關(guān)系，可將成本劃分為短期變動成本、長期變動

成本、固定成本三類。短期變動成本一般在短期內(nèi)隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動而變動，故仍以產(chǎn)量為基礎(chǔ)(如：直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、原材料耗用量等)來歸屬這些成本。長期變動成本往往隨作業(yè)(如：生產(chǎn)批次、產(chǎn)品項(xiàng)目)的變動而變動，故以非產(chǎn)量基礎(chǔ)(如：檢驗(yàn)小時(shí)、定

購次數(shù)、整備次數(shù))作為成本動因宋歸屬成本。作業(yè)成本法下的成本性態(tài)分析，拓寬了變動成本的范圍，更大部分地明晰了投入與產(chǎn)出間的聯(lián)系，是對傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴(kuò)展。

成本性態(tài)分析是變動成本法的前提，本量利分析的基礎(chǔ)，同時(shí)也是相關(guān)成本決策法的基石之一。作業(yè)成本法擴(kuò)展了成本性態(tài)分析，因而對變動成本法、本量利分析以及相關(guān)成本決策法產(chǎn)生了一系列影響。

1．對變動成本法的影響

變動成本法以傳統(tǒng)成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本與變動成本為前提，將與產(chǎn)量變動無關(guān)的固定成本視作期間成本，將與產(chǎn)量成正比例變動的變動成本作為產(chǎn)品成本，其目的是適用于短期決策的需要。作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動成本概念的提出，使許多不隨產(chǎn)量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產(chǎn)品，產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動，而且隨相關(guān)作業(yè)變動，這動搖了變動成本法的基礎(chǔ)。特別是適時(shí)制條件下，單元式制造使大量的制造費(fèi)用(如：折舊、輔助生產(chǎn))由間接成本變?yōu)橹苯映杀?；零庫存意味著產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，這些對變動成本法造成了更大的沖擊?？傊?，在新的制造環(huán)境下變動成本法的重要性在日趨減弱，約翰·李認(rèn)為變化的原因主要有兩個(gè)：一是在總制造成本中，變動成本的比重越來越小，特別是那些技術(shù)先進(jìn)的組織，變動成本的比重低于10％；二是把各項(xiàng)固定費(fèi)用按期間歸集處理，并不能為控制日益增長的固定成本提供良策。與此同時(shí)，作業(yè)成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作業(yè)成本法有可能實(shí)現(xiàn)成本會計(jì)發(fā)展史上的否定

之否定而取代變動成本法。

2．對本量利分析的影響

本量利分析是進(jìn)行成本決策分析的基礎(chǔ)模型。傳統(tǒng)的本量利模型為：

R=PS-VS-F

R——稅前利潤P——一銷售單價(jià)

V——單位產(chǎn)量變動成本S——產(chǎn)銷量

F——固定成本

作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)成本動因的采用，放寬了原本量利分析的假設(shè)條件，改變了原本量利模型中稅前利潤僅與售價(jià)、產(chǎn)銷量、單位變動成本、固定成本相關(guān)的模式，建立起稅前利潤與售價(jià)、產(chǎn)銷量、單位產(chǎn)量變動成本、作業(yè)變量、單位作業(yè)成本及固定成本的關(guān)系，擴(kuò)展了本量利模型的使用范圍。與作業(yè)成本法相適應(yīng)的本量利模型為：

R=PSI—VlSI—V2S2—……—VnSn—F

R——稅前利潤P——銷售單價(jià)

V1——單位產(chǎn)量變動成本S1??·產(chǎn)銷量

V2…Vn——單位作業(yè)成本S2…Sn——作業(yè)量

F——固定成本

作業(yè)成本法下，單位產(chǎn)量變動成本更為準(zhǔn)確，原假定隨產(chǎn)量變動的成本可能被非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動成本更好的解釋；固定成本的內(nèi)容也發(fā)生了變化，一部分傳統(tǒng)意義上的固定成本轉(zhuǎn)化為非產(chǎn)量基礎(chǔ)的長期變動成本；最突出的變化是增加了一系列單位作業(yè)成本和作業(yè)變量，利用本量利模型進(jìn)行預(yù)測時(shí)需要考慮各作業(yè)量和產(chǎn)量的對應(yīng)關(guān)系。

3．對相關(guān)成本決策法的補(bǔ)充

相關(guān)成本決策法是管理會計(jì)中一項(xiàng)重要的管理決策方法，它將同某項(xiàng)決策相關(guān)的成本與收入進(jìn)行配比來作出決策。其主要特點(diǎn)是只考慮隨決策而變動的成本，略去不受決策影響的成本。

傳統(tǒng)的相關(guān)成本決策分析往往將固定成本作為非相關(guān)成本而在決策中不予考慮。在作業(yè)成本法下，許多原本與產(chǎn)量無關(guān)的固定成本由于與作業(yè)成本動因相關(guān)而在決策中從非相關(guān)成本變成相關(guān)成本，有助于提高相關(guān)成本決策的正確性、科學(xué)性。

傳統(tǒng)決策的成本核算假設(shè)是決策引發(fā)成本。作業(yè)成本法引入作業(yè)中介，將成本核算假設(shè)發(fā)展為決策引發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本，進(jìn)而以成本動因?yàn)橐罁?jù)將成本與資源消耗作業(yè)聯(lián)系起來，指明了影響成本動因的決策又如何影響著成本的發(fā)生。因此，在給定管理決策所影響的成本動因條件下，作業(yè)成本法有利于較準(zhǔn)確地建立模式的“如果——怎樣”分析，產(chǎn)生未來型信息。

傳統(tǒng)決策法假設(shè)決策只對成本在短時(shí)間內(nèi)發(fā)生影響，并且多項(xiàng)決策間相互獨(dú)立互不影響。但現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)總是面臨多項(xiàng)決策，從長遠(yuǎn)看，一項(xiàng)決策對其他決策尤其是后續(xù)決策會產(chǎn)生影響，也就會對其成本產(chǎn)生影響。實(shí)際上，某些成本就單個(gè)決策而言是固定的，但就一系列決策而言是變動的。作業(yè)成本法以作業(yè)為立足點(diǎn)，通過分析作業(yè)間的鏈接關(guān)系可更好地解釋決策間的相互聯(lián)系與影響，為分析、掌握長期戰(zhàn)略決策最相關(guān)信息——長期變動成本創(chuàng)造條件。

綜上所述，作業(yè)成本法動搖了原有決策方法的基礎(chǔ)，擴(kuò)展了許多原有決策方法與模式的用途。在實(shí)踐中，作業(yè)成本法應(yīng)用于生產(chǎn)決策、定價(jià)決策、長期投資決策，可以提供更具準(zhǔn)確性、及時(shí)性、相關(guān)性的決策信息，可以提高決策模式和方法的有效性，從而幫助企業(yè)優(yōu)化決策。

作業(yè)成本法對計(jì)劃和執(zhí)行會計(jì)的影響

責(zé)任會計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)成本制度以及彈性預(yù)算是執(zhí)行會計(jì)的重要組成部分。作業(yè)成本法從開闊的視野研究投入與產(chǎn)出間的關(guān)系，追蹤資源消耗作業(yè)的動態(tài)過程，從根源上對成本進(jìn)行控制，影響了執(zhí)行會計(jì)的上述組成部分。

1．對責(zé)任會計(jì)基礎(chǔ)的更新

傳統(tǒng)責(zé)任會計(jì)強(qiáng)調(diào)成本管理，按企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)的職能、權(quán)限、目標(biāo)和任務(wù)來制定責(zé)任預(yù)算，并據(jù)此對預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行計(jì)量和評價(jià)，強(qiáng)調(diào)責(zé)任中心成本、收入以及利潤的績效衡量，關(guān)注成本本身的降低。由于受職能和權(quán)限所限，傳統(tǒng)責(zé)任會計(jì)忽視了許多可控間接費(fèi)用的責(zé)任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)范對分布在不同部門卻又具有聯(lián)系和同質(zhì)性的費(fèi)用的管理和控制上。此外，傳統(tǒng)責(zé)任會計(jì)還可能以團(tuán)體業(yè)績掩蓋員工個(gè)人業(yè)績，不利于對從事不同作業(yè)的員工進(jìn)行業(yè)績考評。

作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)作業(yè)管理，重視成本發(fā)生的原因而不僅僅是成本本身。管理人員關(guān)注的問題有：作業(yè)是否必要?是否會增加產(chǎn)品或勞務(wù)的價(jià)值?作業(yè)能否改善?其核心是消除無附加價(jià)值的作業(yè)，提高附加價(jià)值作業(yè)的效率。作業(yè)成本法以同質(zhì)作業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心，使用更合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，使控制主體與被控制對象間的因果關(guān)系增強(qiáng)，可控成本的范圍拓寬，從而將更多的費(fèi)用納入責(zé)任管理，規(guī)范了責(zé)、權(quán)、利之間的對應(yīng)關(guān)系。此外，在評價(jià)指標(biāo)上，作業(yè)成本法在保留有用財(cái)務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，提供了許多非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率等，輔助管理人員從非財(cái)務(wù)角度進(jìn)行業(yè)績評價(jià)。

特別是運(yùn)用作業(yè)成本法可按作業(yè)將原有責(zé)任中心細(xì)分若干個(gè)子中心，這樣，各部門將不可避免地出現(xiàn)同質(zhì)子中心，如部門的設(shè)備維護(hù)、質(zhì)量控制等作業(yè)中心。這些子中心的信息既可與原有責(zé)任中心的信息匯總而得到該部門責(zé)任中心的責(zé)任成本信息，又可匯總出同質(zhì)作業(yè)的信息，按相同作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在不同部門間進(jìn)行考核與評價(jià)。

2．對標(biāo)準(zhǔn)成本制度及彈性預(yù)算的發(fā)展

傳統(tǒng)的預(yù)算制度和標(biāo)準(zhǔn)成本制度過分強(qiáng)調(diào)對耗費(fèi)差異與效率差異的計(jì)量與控制，而且“費(fèi)用庫”過于濃縮，費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)過于單一，可能引發(fā)不當(dāng)行為。例如，采購人員為了追求有利的價(jià)格差異，可能購買質(zhì)量較差的原料，或大量采購以獲取數(shù)量折扣的利益，結(jié)果造成廢料、生產(chǎn)返工的增加，或使原料堆積如山；又如，為了避免出現(xiàn)不利的材料數(shù)量差異，員工可能將不良品轉(zhuǎn)入下一道工序，造成廢品的產(chǎn)生及生產(chǎn)的中斷；再如，??為了追求有利的制造費(fèi)用差異，員工可能減少機(jī)器的防護(hù)性維修費(fèi)用，致使設(shè)備經(jīng)常損壞引起生產(chǎn)中斷。

作業(yè)成本法關(guān)注成本發(fā)生的前因后果，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品的顧客驅(qū)動，以是否增加顧客價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，將作業(yè)區(qū)分為不增值作業(yè)及增值作業(yè)，將作業(yè)成本區(qū)分為不增值作業(yè)成本及增值作業(yè)成本。作業(yè)成本控制就是要強(qiáng)調(diào)事前、事中控制，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率和效益，從而消除不增值作業(yè)成本。

作業(yè)成本法下多樣化成本庫的設(shè)置和多樣化成本動因的采用使標(biāo)準(zhǔn)成本控制深入到作業(yè)層次。增值作業(yè)成本及不增值作業(yè)成本的計(jì)算公式如下：

增值作業(yè)成本二作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量X單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格

不增值作業(yè)成本二(作業(yè)實(shí)際消耗量—作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量)X單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格

如前文所述，不增值作業(yè)包括不增加顧客價(jià)值的作業(yè)以及增加顧客價(jià)值但無效率的作業(yè)，不增值作業(yè)成本是由不增值作業(yè)引發(fā)的成本。因此，增值作業(yè)成本為作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量與單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的乘積，代表標(biāo)準(zhǔn)成本；而不增值作業(yè)成本代表不利的作業(yè)成本差

異。不增值作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本為零，不必考慮價(jià)格差異，其作業(yè)量差異就是不增值作業(yè)成本；增值作業(yè)需要綜合考慮價(jià)格差異與作業(yè)量差異，增值作業(yè)產(chǎn)生的不利成本差異是不增值作業(yè)成本。

相應(yīng)地，彈性預(yù)算也應(yīng)以作業(yè)的成本動因?yàn)榛A(chǔ)進(jìn)行編制。

綜上所述，作業(yè)成本法在執(zhí)行會計(jì)中的應(yīng)用，將傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為中心的控制轉(zhuǎn)化為以作業(yè)為中心的控制，改進(jìn)了責(zé)任會計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)成本制度以及彈性預(yù)算，提供有助于業(yè)績計(jì)量和考核、預(yù)算制定的數(shù)據(jù)和信息，對企業(yè)加強(qiáng)成本控制與管理有重要意義。

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作業(yè)成本法融合的先進(jìn)管理思想

1、作業(yè)管理

作業(yè)管理以顧客需求和顧客價(jià)值為著眼點(diǎn)，以消除遏制不增加顧客價(jià)值的作業(yè)為方向。其先進(jìn)性在于：其一，適應(yīng)企業(yè)面臨的買方市場的新特點(diǎn)，樹立“以顧客為中心”的管理思想，把及時(shí)滿足不同顧客的特定需要放在首位；其二，改變傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，以資源的消耗是否對顧客發(fā)生價(jià)值增值作為評價(jià)成本管理水平的標(biāo)準(zhǔn)。

2、過程分析

過程分析認(rèn)為，起始于企業(yè)供應(yīng)商，經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制造、銷售和售后服務(wù)，最終為顧客提供產(chǎn)品的企業(yè)業(yè)務(wù)過程，是由一系列前后有序的作業(yè)構(gòu)成的，企業(yè)就是將它們由此及彼、由內(nèi)到外連接起來的一條作業(yè)鏈。每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，因而企業(yè)又是價(jià)值在作業(yè)鏈上各作業(yè)之間轉(zhuǎn)移所形成的一條價(jià)值鏈。過程分析有利于找出企業(yè)業(yè)務(wù)活動中各個(gè)環(huán)節(jié)上的癥結(jié)，提高業(yè)務(wù)活動各個(gè)環(huán)節(jié)的效率。

過程分析的先進(jìn)性在于：其一，將管理的重點(diǎn)由產(chǎn)品成本的結(jié)果轉(zhuǎn)向作業(yè)成本的形成原因。從作業(yè)成本計(jì)算原理可知，產(chǎn)品成本的高低不僅與其消耗的作業(yè)量的大小有關(guān)，還與每種作業(yè)上的資源占用量有關(guān)，作業(yè)量的減少并不能自動地減少該項(xiàng)作業(yè)所占用的資源(如沒備、人員)。因此，降低產(chǎn)品成本、提高資源使用效率，不僅要提高生產(chǎn)過程中的各項(xiàng)作業(yè)完成的效率和質(zhì)量，而且要提高生產(chǎn)過程之前資源配置的合理性，高度重視產(chǎn)前調(diào)研和產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)管理。其二，使企業(yè)整體成為多個(gè)局部的動態(tài)有機(jī)結(jié)合，而不再是局部的簡單總和，這有助于企業(yè)協(xié)調(diào)局部關(guān)系，實(shí)現(xiàn)整體最優(yōu)化和持續(xù)改善，也有助于實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)的根本革新”。

作業(yè)成本法最初作為一種正確分配制造費(fèi)用、計(jì)算產(chǎn)品制造成本的方法被提出。其基本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個(gè)中介——作業(yè)，基本原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。

根據(jù)這一原則，作業(yè)成本計(jì)算按如下兩個(gè)步驟進(jìn)行：

第一步，確認(rèn)作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫；以資源動因?yàn)榛A(chǔ)將間接費(fèi)用分配到作業(yè)成本庫；

作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定范圍內(nèi)的工作，是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的組成部分。實(shí)際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型一般有：起動準(zhǔn)備、購貨訂單、材料采購、物料處理、設(shè)備維修、質(zhì)量控制、生產(chǎn)計(jì)劃、工程處理、動力消耗、

存貨移動、裝運(yùn)發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。

作業(yè)引發(fā)資源的耗用，而資源動因是作業(yè)消耗資源的原因或方式，因此，間接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)資源動因歸集到代表不同作業(yè)的作業(yè)成本庫中。

由于生產(chǎn)經(jīng)營的范圍擴(kuò)大、復(fù)雜性提高，構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的作業(yè)也大量增加，為每項(xiàng)作業(yè)單獨(dú)設(shè)置成本庫往往并不可行。于是，將有共同資源動因的作業(yè)確認(rèn)為同質(zhì)作業(yè)，將同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫中以合并分配。按同質(zhì)作業(yè)成本庫歸集間接費(fèi)用不但提高了作業(yè)成本計(jì)算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。

第二步，以作業(yè)動因?yàn)榛A(chǔ)將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品。

產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)量、生產(chǎn)批次及種類等決定作業(yè)的耗用量，作業(yè)動因是各項(xiàng)作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因。例如，起動準(zhǔn)備作業(yè)的作業(yè)動因是起動準(zhǔn)備次數(shù)，質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)的成本動因是檢驗(yàn)小時(shí)。明確了作業(yè)動因，就可以將歸集在各個(gè)作業(yè)成本庫中的間費(fèi)用按各最終產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因量的比例進(jìn)行分配，計(jì)算出產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)成本，進(jìn)而確定最終產(chǎn)品的成本。

成本計(jì)算程序如下圖所示：

綜上所述，作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本計(jì)算法的主要特點(diǎn)是：

其一，以作業(yè)為基本的成本計(jì)算對象，并將其作為匯總其他成本(如：產(chǎn)品成本、責(zé)任中心成本)的基石；

其二，注重間接計(jì)入費(fèi)用的歸集與分配，設(shè)置多樣化作業(yè)成本庫，并采用多樣化成本動因作為成本分配標(biāo)準(zhǔn)，使成本歸集明細(xì)化，從而提高成本的可歸屬性；

其三，關(guān)注成本發(fā)生的前因后果。

產(chǎn)品的技術(shù)層次、項(xiàng)目種類、復(fù)雜程度不同，其耗用的間接費(fèi)用也不同，但傳統(tǒng)成本計(jì)算法認(rèn)為所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)的所有費(fèi)用。因此，在傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品的成本往往高于其實(shí)際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品的成本往往低于其實(shí)際發(fā)生成本。

作業(yè)成本計(jì)算以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動因?yàn)橐罁?jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供了適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境的相對準(zhǔn)確的成本信息。作業(yè)成本計(jì)算以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向，從分類賬中獲得主要成本(如，間接費(fèi)用)項(xiàng)目，進(jìn)而將成本

追蹤到作業(yè)成本庫，再將作業(yè)成本庫的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對歷史成本費(fèi)用進(jìn)行分析，是成本分配觀的體現(xiàn)。

作業(yè)管理

成本分配觀的認(rèn)識使成本計(jì)算的正確性得以提高，而要有效地控制成本的發(fā)生并降低成本就必須立足于過程分析觀來進(jìn)一步認(rèn)識成本與作業(yè)的關(guān)系。過程分析觀以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，從實(shí)物流動及其與數(shù)量化、非財(cái)務(wù)的產(chǎn)品與勞務(wù)的關(guān)系的層面來分析生產(chǎn)經(jīng)營過程。具體而言，首先要確定實(shí)物的消耗量；其次是確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗了何種資源。耗用資源就會發(fā)生成本，一旦明確了消耗形態(tài)，就可以直接追蹤資源耗用作業(yè)的全過程，從根源上對成本進(jìn)行控制，支持生產(chǎn)經(jīng)營過程的持續(xù)改善。過程分析觀承認(rèn)多層次作業(yè)，既強(qiáng)調(diào)在一個(gè)過程中作業(yè)的相對獨(dú)立性，又強(qiáng)調(diào)作業(yè)的鏈接關(guān)系。在過程分析的基礎(chǔ)上，作業(yè)管理得以實(shí)現(xiàn)。

作業(yè)管理就是將企業(yè)看作由顧客需求驅(qū)動的系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在管理中努力提高增加顧客價(jià)值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價(jià)值的作業(yè)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)改善。不增加顧客價(jià)值的作業(yè)以及增加顧客價(jià)值但無效率的作業(yè)稱為不增值作業(yè)，??由不增值作業(yè)引發(fā)的成本稱為不增值作業(yè)成本。作業(yè)管理一般包括確認(rèn)作業(yè)、作業(yè)鏈和成本動因分析、業(yè)績評價(jià)以及報(bào)告不增值作業(yè)成本四個(gè)步驟，主要采用如下方法降低成本：

(1)作業(yè)消除

作業(yè)消除就是消除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，進(jìn)而采取有效措施予以消除。例如將原材料從集中保管的倉庫搬運(yùn)到生產(chǎn)部門，將某部門生產(chǎn)的零件搬運(yùn)到下一個(gè)生產(chǎn)部門都是不增值作業(yè)。如果條件許可，將原料供應(yīng)商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_(dá)原料使用部門，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾?，就可以縮短運(yùn)輸距離，削減甚至消除不增值的作業(yè)。

(2)作業(yè)選擇

作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項(xiàng)可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷售策略會產(chǎn)生不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此不同的產(chǎn)品銷售策略，引發(fā)不同的作業(yè)及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成本最低的銷售策略，可以降低成本。

(3)作業(yè)減低

作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法消除的不增值的作業(yè)，例如減少整備次數(shù)，就可以改善整備作業(yè)及其成本。世界著名機(jī)車制造商Hardley—Davidson，就通過作業(yè)減低方式減少了75％的機(jī)器整備作業(yè)，從而降低了成本。

(4)作業(yè)分享

作業(yè)分享就是利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)提高必要作業(yè)的效率，即增加成本動因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，這樣可以減低單位作業(yè)成本及分?jǐn)傆诋a(chǎn)品的成本。例如新產(chǎn)品在設(shè)計(jì)時(shí)如果考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就可以免除新產(chǎn)品零件的設(shè)計(jì)作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

可以說，發(fā)展至今，作業(yè)成本法已成為以作業(yè)為核心、成本分配觀和過程分析觀二維導(dǎo)向、作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)管理相結(jié)合的全面成本管理制度。如下圖所示：

成本分配觀導(dǎo)向下所提供的信息有助于分析各種決策，過程分析觀導(dǎo)向下提供的信息反映作業(yè)過程的動態(tài)關(guān)系，為從根源上控制成本、評價(jià)業(yè)績、持續(xù)改善生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造了條件。

某集團(tuán)公司外貿(mào)生產(chǎn)中心是一個(gè)獨(dú)立核算的經(jīng)營實(shí)體，主要承擔(dān)外貿(mào)零件的轉(zhuǎn)包生產(chǎn)，年生產(chǎn)額約為300萬美元。外貿(mào)加工中心主要生產(chǎn)噴氣發(fā)動機(jī)的回轉(zhuǎn)體零件，零件精度要求高，加工過程容易變形；產(chǎn)品品種多，批量小，是典型的多品種中小批量生產(chǎn)模式，自實(shí)行外貿(mào)轉(zhuǎn)包生產(chǎn)以來，外貿(mào)加工中心由于注重生產(chǎn)質(zhì)量，與外方合作在不斷擴(kuò)大，生產(chǎn)任務(wù)相當(dāng)飽滿。外貿(mào)加工中心下屬包括一個(gè)粗加工車間（簡稱一工段）和精加工車間（簡稱二工段）和其他附屬的輔助部門，一工段主要負(fù)責(zé)毛坯加工，主要設(shè)備是普通的機(jī)加設(shè)備，二工段主要負(fù)責(zé)零件的半精加工和精加工任務(wù)，設(shè)備都是數(shù)控設(shè)備。此外，外貿(mào)加工中心還包括一個(gè)工具室、工藝室、檢驗(yàn)室，工具室主要管理工具工裝，兼管理原材料和產(chǎn)成品（這方面的管理工作很少）；工藝室負(fù)責(zé)車間的工藝設(shè)計(jì)與修改，檢驗(yàn)室負(fù)責(zé)所有的檢驗(yàn)，由于生產(chǎn)任務(wù)重，產(chǎn)品質(zhì)量要求高，實(shí)行全檢，檢驗(yàn)室任務(wù)繁重。此外還有調(diào)度室、主任辦公室等，工作人員少，多是綜合性任務(wù)。沒有設(shè)備管理部門，設(shè)備管理有集團(tuán)公司負(fù)責(zé)。
外貿(mào)加工中心生產(chǎn)原料由外方根據(jù)生產(chǎn)進(jìn)度運(yùn)來，產(chǎn)成品完工后直接發(fā)往外方，有可能做短暫存放。
雖然外貿(mào)加工中心生產(chǎn)的零件品種多，但是都是回轉(zhuǎn)體零件，具有大致相同的工藝流程，一般的零件的工藝是：從總體上，零件加工可以劃分成粗加工、半精加工、精加工三個(gè)階段。同時(shí)在粗加工階段后安排熱處理工序，熱處理工序需要外協(xié)。在重要工序或者加工階段完成之后，安排進(jìn)行輔助工序，輔助工序包括纖維組織檢驗(yàn)、磁力探傷、熒光檢驗(yàn)、腐蝕檢驗(yàn)等各種檢驗(yàn)措施和洗滌去毛刺等輔助工序。在這些專項(xiàng)檢驗(yàn)之外，外貿(mào)加工中心還對每一道工序之后的加工零件進(jìn)行檢驗(yàn)，以保證產(chǎn)品質(zhì)量。
1999年外貿(mào)加工中心實(shí)施CIMS工程，CIMS工程包括三個(gè)分系統(tǒng)：工程設(shè)計(jì)制造分系統(tǒng)（EDMS）、管理信息分系統(tǒng)（MIS）和網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫分系統(tǒng)（DB/NET）。工程設(shè)計(jì)制造分系統(tǒng)主要包括CAD/CAPP/CAM集成，管理信息分系統(tǒng)包括生產(chǎn)計(jì)劃、調(diào)度管理，設(shè)備管理，工藝管理，工具管理、訂單管理和人員出勤管理等模塊，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫分系統(tǒng)作為系統(tǒng)總體的支撐，其中MIS系統(tǒng)通過工藝管理系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)和EDMS系統(tǒng)的集成。在一期CIMS工程成功實(shí)施的基礎(chǔ)上，決定結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行作業(yè)成本法應(yīng)用試點(diǎn)。

成本管理現(xiàn)狀

外貿(mào)加工中心獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧。目前采用的成本核算方法是品種法，月末核算各種不同產(chǎn)品的成本，企業(yè)成本管理存在以下不足：
1．目前的成本核算工作主要劃分成兩塊：一是生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)，主要是統(tǒng)計(jì)材料領(lǐng)料情況和工時(shí)消耗，二是成本核算，計(jì)算出最終產(chǎn)品成本。對于成本信息的分析和成本控制工作幾乎沒有開展；
2．由于公司直接和外商承包生產(chǎn)。產(chǎn)品成本是制定轉(zhuǎn)包生產(chǎn)價(jià)格的重要依據(jù)，現(xiàn)有的成本核算核算口徑只局限于生產(chǎn)過程，不僅低估了成本，而且由于外貿(mào)加工中心的設(shè)備先進(jìn)技術(shù)含量高，制造費(fèi)用數(shù)額較大，使得產(chǎn)品成本信息的正確性值得懷疑。
3．成本管理還主要停留在成本核算階段，對于成本分析和成本控制進(jìn)行比較少，無法根據(jù)成本信息對車間成本進(jìn)行控制，簡單的控制也只是事后的控制。
4．傳統(tǒng)的成本核算方法計(jì)算速度慢，不能及時(shí)提供成本信息。準(zhǔn)確度差，工作量大，計(jì)算效率低。
5．企業(yè)的成本沒有與個(gè)人的績效掛鉤，是無法開展成本控制措施的主要原因，無法應(yīng)用成本信息對企業(yè)的員工進(jìn)行考核。

設(shè)計(jì)目的

根據(jù)企業(yè)面臨的問題，以及企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)，采用作業(yè)成本法能夠較好的解決外貿(mào)加工中心在成本管理方面面臨的問題，同時(shí)由于成功實(shí)施CIMS一期工程，能夠提供較為詳細(xì)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有利于作業(yè)成本法的實(shí)施。針對企業(yè)當(dāng)前的成本管理情況，外貿(mào)加工中心確定了實(shí)施作業(yè)成本法的目的：
1．加強(qiáng)主要生產(chǎn)過程的成本核算，正確計(jì)算產(chǎn)品成本。
2．利用成本信息加強(qiáng)對企業(yè)人員的考核，把成本與員工的效益掛鉤，加強(qiáng)全員的成本意識，加強(qiáng)企業(yè)的成本控制。
3．充分利用成本信息，加強(qiáng)企業(yè)的成本分析控制和考核，加強(qiáng)企業(yè)的定價(jià)決策以及其他相關(guān)的管理決策。
4．作業(yè)成本管理系統(tǒng)與已經(jīng)運(yùn)行的管理信息系統(tǒng)集成，直接進(jìn)行數(shù)據(jù)采集。

作業(yè)成本核算體系設(shè)計(jì)

成本核算范圍：包括外貿(mào)加工中心所有的生產(chǎn)管理成本。外貿(mào)加工中心可以看成是一個(gè)純制造單位，沒有相關(guān)的銷售與市場部門，對外的交往由集團(tuán)負(fù)責(zé)。外貿(mào)加工中心所有發(fā)生的成本都應(yīng)該記入產(chǎn)品成本。
會計(jì)期間：與現(xiàn)在實(shí)行的會計(jì)期間不變，遵循企業(yè)會計(jì)制度統(tǒng)一規(guī)定的會計(jì)期間，以日歷年度為會計(jì)年度，輔助的會計(jì)期間包括季度和月份，遵循日歷季度和月份。
組織結(jié)構(gòu)：組織結(jié)構(gòu)見表6.1所示,由于外貿(mào)加工中心比較小，組織結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系是扁平的關(guān)系，車間主任直接領(lǐng)導(dǎo)各個(gè)室的工作，沒有組織結(jié)構(gòu)之間的層次關(guān)系。組織結(jié)構(gòu)的確定與管理信息系統(tǒng)中結(jié)構(gòu)的一致，同時(shí)也是成本控制的責(zé)任對象。

表6.1外貿(mào)加工中心組織結(jié)構(gòu)

作業(yè)設(shè)計(jì)

作業(yè)設(shè)計(jì)是作業(yè)成本核算體系設(shè)計(jì)的核心。作業(yè)設(shè)計(jì)必須以實(shí)施作業(yè)成本法的目的為指導(dǎo)。作業(yè)設(shè)計(jì)應(yīng)該避免兩個(gè)極端：作業(yè)數(shù)量太多：這樣不僅不能得到更多有用的信息，而且造成實(shí)施困難，引起分析的紊亂；作業(yè)數(shù)量太少：難以揭示作業(yè)改進(jìn)的機(jī)會，不能滿足企業(yè)實(shí)施ABC考核與分析的目標(biāo)。
對于工作內(nèi)容較少的各個(gè)室，以該組織的核心工作任務(wù)為作業(yè)，對于一工段和二工段，以工作中心的加工任務(wù)為作業(yè)。同時(shí)，在MIS系統(tǒng)的計(jì)劃調(diào)度中，對于車間的加工能力按照工作中心進(jìn)行計(jì)量、調(diào)度和派工。工作中心劃分的基礎(chǔ)是具有相同的加工內(nèi)容。以工作中心的工作作為作業(yè)能方便考核，并能實(shí)現(xiàn)從管理信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)獲取。另外，各個(gè)工作中心與員工關(guān)系比較固定以及以各個(gè)室的任務(wù)為作業(yè)，都方便對于員工業(yè)績的評估考核。
根據(jù)作業(yè)成本的組織結(jié)構(gòu)，確定整個(gè)組織和管理系統(tǒng)的作業(yè)：作業(yè)與組織機(jī)構(gòu)的對應(yīng)關(guān)系如表6.2所示：

表6.2作業(yè)定義
非加工作業(yè)是根據(jù)工序需要進(jìn)行的下料、標(biāo)記、清洗、油封等作業(yè)。加工作業(yè)按照工作中心劃分成更詳細(xì)的作業(yè)，根據(jù)作業(yè)成本法的實(shí)施目標(biāo)，可以正確計(jì)算產(chǎn)品成本，二是可以對各加工中心的人員進(jìn)行考核，實(shí)施CIMS工程后，作業(yè)執(zhí)行以及成本動因相關(guān)的數(shù)據(jù)能夠采集獲取，在計(jì)算上也不存在問題，故這樣設(shè)計(jì)。在生產(chǎn)領(lǐng)域成本控制主要是控制廢品產(chǎn)生，在非生產(chǎn)領(lǐng)域成本節(jié)約是成本管理重點(diǎn)。
檢驗(yàn)作業(yè)是與檢驗(yàn)相關(guān)的作業(yè)的總稱，都是檢驗(yàn)室的工作。因?yàn)閱螜z、批量檢驗(yàn)和專項(xiàng)檢驗(yàn)都沒有直接的組織機(jī)構(gòu)，檢驗(yàn)作業(yè)直接針對檢驗(yàn)室，便于考核分析檢驗(yàn)方面的成本。根據(jù)三種作業(yè)在檢驗(yàn)工作中的比重把檢驗(yàn)作業(yè)的成本分配到三種單檢、批量檢驗(yàn)、專項(xiàng)檢驗(yàn)作業(yè)。工藝作業(yè)也采取同樣的處理方法。

圖6.1作業(yè)設(shè)計(jì)

?結(jié)構(gòu)性成本動因包括：

1．經(jīng)濟(jì)規(guī)模

2．整合程度

3．學(xué)習(xí)與學(xué)習(xí)的溢出

4．地理位置

結(jié)構(gòu)性成本動因具有如下特性：

（1）這些因素的形成常需較長時(shí)間，而且一經(jīng)確定是往往很難變動，因此對企業(yè)成本的影響將是持久的和深遠(yuǎn)的。

（2）這些因素往往發(fā)生在生產(chǎn)之前，其支出屬資本性支出，構(gòu)成了以后生產(chǎn)產(chǎn)品的約束成本。

（3）這些因素既決定了企業(yè)的產(chǎn)品成本，也會對企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量、人力資源、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)經(jīng)營等方面產(chǎn)生極其重要的影響，并最終決定了企業(yè)的競爭態(tài)勢。

執(zhí)行性成本動因包括：

1．生產(chǎn)能力運(yùn)用模式

2．聯(lián)系

（1）企業(yè)內(nèi)部聯(lián)系

（2）垂直聯(lián)系

3．時(shí)機(jī)選擇

執(zhí)行性成本動因的特性如下：

它是決定企業(yè)作業(yè)程序的成本動因。具有以下特點(diǎn)：

（1）與結(jié)構(gòu)性成本動因相比，執(zhí)行性成本動因?qū)僦杏^成本動因，即這些成本動因是在結(jié)構(gòu)性成本動因決定以后才成立的成本動因。

（2）一般難以量化。

（3）這些成本動因因企業(yè)而異，并無固定的因素。

（4）其形成與改變均需較長時(shí)間。