十七、“外——外模式”境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收監(jiān)管。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第7條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否納稅關(guān)鍵是要看目標(biāo)企業(yè)是否在中國境內(nèi)，因此雖然是兩個(gè)非居民企業(yè)之間的交易，但是由于標(biāo)的股權(quán)是中國的居民企業(yè)，因此中國當(dāng)局具有稅收管轄權(quán)，這一點(diǎn)是毫無疑問的，難題在于稅收征管問題，由于取得收入的一方與支付價(jià)款的一方均在境外，如何能夠?qū)崿F(xiàn)稅款入庫呢？

青島啤酒案例：2009年青島市地稅局對非居民股東兩次轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納企業(yè)所得稅4.52億元征繳入庫是對非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成功案例：

百威英博公司（Anhevser-Busch?Inbev?S.A.）香港全資子公司A-B?Jade?Hong?Kong?Holding?Company,Limited（以下簡稱ABJ）2009年1月23日與日本朝日啤酒株式會(huì)社簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以每股2.548美元向朝日啤酒株式會(huì)社轉(zhuǎn)讓其持有的青島啤酒股份有限公司（以下簡稱“青啤”）261577836股H股股份（占青啤已發(fā)行總股本的19.99%），買價(jià)共計(jì)6.67億美元，?2009年4月30日完成交割；?2009年5月7日與香港居民陳發(fā)樹簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以每股2.5685美元向陳發(fā)樹轉(zhuǎn)讓其持有的青啤公司91641342股H股股份（占青啤已發(fā)行總股本的7.01%），買價(jià)共計(jì)2.35億美元，?2009年6月5日完成交割。

百威英博公司占境內(nèi)企業(yè)股份已超過25%，并且持有期限超過12月，我國內(nèi)地對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得擁有首先征稅權(quán)，ABJ應(yīng)該就其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在青啤企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)青島市地稅局市北分局申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。百威英博公司卻因納稅數(shù)額大財(cái)務(wù)資金緊張，應(yīng)納稅款遲遲未繳入國庫。因交易雙方均為外國企業(yè)，國內(nèi)沒有開設(shè)資金賬戶，無法實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施扣繳稅款。青島地稅向普華發(fā)送了《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求納稅人在6月15日前繳納稅款，逾期按規(guī)定加征滯納金，并明確了擬采取的包括媒體曝光等在內(nèi)的進(jìn)一步措施。

7月1日，普華代理申報(bào)繳納了百威英博公司第一筆向日本朝日啤酒株式會(huì)社股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納企業(yè)所得稅款3.34億元。7月10日，普華代理申報(bào)繳納了百威英博公司第二筆向陳發(fā)樹先生股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納企業(yè)所得稅1.18億元。至此，百威英博公司轉(zhuǎn)讓青啤股權(quán)應(yīng)納稅款4.52億元全部依法征繳入庫。

因此稅務(wù)稽查在檢查外資企業(yè)時(shí)，會(huì)仔細(xì)審查外資企業(yè)的股權(quán)架構(gòu)是否有所變化，投資者是否變動(dòng)等問題，如果投資者有變動(dòng)，則應(yīng)審查是否按照規(guī)定繳納預(yù)提所得稅。在審查外資企業(yè)股權(quán)變動(dòng)時(shí)，還應(yīng)該根據(jù)國稅發(fā)【1997】71號(hào)文件，審查外資是否撤資的問題，如果外資企業(yè)實(shí)際經(jīng)營期間沒有達(dá)到10年，那么其已經(jīng)享受過的稅收優(yōu)惠要如數(shù)追回，入股是被動(dòng)稀釋股份，則從當(dāng)年開始不允許繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠待遇。

沃達(dá)豐轉(zhuǎn)讓香港中國移動(dòng)案例繳納預(yù)提所得稅21.96億元。

2010年9月8日，醞釀已久的沃達(dá)豐出售中國移動(dòng)(00941,HK)股權(quán)一事終于落定，沃達(dá)豐是英國的電信業(yè)巨頭,也是中移動(dòng)主要的外資股東之一,持股數(shù)量為6.42億股,占中移動(dòng)總股份的3.2%。8日,沃達(dá)豐向國際投行沃達(dá)豐以每股79.2港元至80港元的價(jià)格(較前一天收市價(jià)折讓2.4%至3.4%)配售所持股份，據(jù)悉,參與配售的包括高盛、瑞銀、摩根士丹利、匯豐等八家投行。出售所持的中國移動(dòng)3.2%的股權(quán),交易涉資超過509億港元（66億美元），凈賺超過33億美元。

沃達(dá)豐對中移動(dòng)的投資,已經(jīng)有10年的歷史2000年,沃達(dá)豐斥資25億美元,購入中移動(dòng)2.5%的股份,每股平均作價(jià)為48港元,成為當(dāng)時(shí)中資電信運(yùn)營商迎來的第一個(gè)海外投資者。2002年,中移動(dòng)收購8省資產(chǎn)注入上市公司,沃達(dá)豐又斥資7.5億美元增持,每股平均價(jià)為24.7港元。

香港中國移動(dòng)雖然是注冊在香港的上市公司，但是作為中國政府主導(dǎo)的紅籌股上市公司，已經(jīng)根據(jù)國稅函【2009】82號(hào)文件，被認(rèn)定為“境外注冊中資控股”的居民企業(yè)，因此沃達(dá)豐轉(zhuǎn)讓香港中國移動(dòng)股票，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第7條規(guī)定，屬于非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得，因此對于該項(xiàng)所得應(yīng)該繳納預(yù)提所得稅。北京市國稅局在國家稅務(wù)總局的指導(dǎo)下，2010年10月27日將該筆21.96億元之巨的稅款順利入庫。同時(shí)也為將來外資減持“境外注冊中資控股”的紅籌股上市公司開了個(gè)好頭。（按照我國稅法規(guī)定將非居民企業(yè)認(rèn)定為居民企業(yè)，然后境外持有該居民企業(yè)的非居民企業(yè)應(yīng)該就股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納預(yù)提所得稅，這個(gè)邏輯我認(rèn)為存在問題，這種享受居民企業(yè)待遇的注冊在境外的中資控股企業(yè)完全等同于居民企業(yè)存疑。不過，征稅這張網(wǎng)撒的真夠大的。）

十八、間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)與刺穿公司面紗。

刺穿公司面紗是《公司法》的一項(xiàng)制度安排：當(dāng)公司股東濫用公司有限責(zé)任規(guī)避法律責(zé)任，損害其他股東和債權(quán)人的利益時(shí)，法官可以針對具體的情形適用刺穿公司面紗，否定公司的法人人格，要求公司的控股股東或者是董事經(jīng)理承擔(dān)賠償責(zé)任，這就是新公司法所規(guī)定的刺穿公司面紗制度。

而同稅收有關(guān)的則是通過間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)來避稅的稅收策劃。例如，境外A公司持有居民企業(yè)M公司100%股份，持股計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，2009年將其作價(jià)2000萬元轉(zhuǎn)讓給某居民企業(yè)B公司，那么應(yīng)該繳納預(yù)提所得稅1000萬元×10%=100（萬元），如果A公司在香港設(shè)立一個(gè)中間層公司，即：股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì)為A公司——中間層公司——M公司。那么A公司只需要將中間層公司100%股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司即可達(dá)到目的，而A公司轉(zhuǎn)讓中間層公司，屬于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)的股權(quán)，中國沒有征稅權(quán)，因此達(dá)到了避稅的目的。在2008年以前，通過中間公司間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅，被普遍認(rèn)為是可以通過稅務(wù)監(jiān)管的良好策劃，但是2008年實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》引入了一般反避稅條款，對這種濫用公司組織形式的策劃，開始刺穿公司面紗：

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)【2009】2號(hào)文件）第94條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。

國稅函【2009】698號(hào)文件進(jìn)一步明確了要求：

第五條：境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以下資料：

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；

（二）境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系；

（三）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等情況；

（四）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國居民企業(yè)在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系；

（五）境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明；

（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他相關(guān)資料。

第六條：境外投資方（實(shí)際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。

重慶刺穿公司面紗案例：新加坡B公司通過轉(zhuǎn)讓為控制重慶合資公司權(quán)益而在新加坡成立的中間控股公司的股權(quán)，以達(dá)到轉(zhuǎn)讓其在重慶合資公司的權(quán)益性投資的目的

• 根據(jù)重慶市國家稅務(wù)局(以下簡稱“重慶國稅”)官方網(wǎng)站于2008年11月27日刊登的基層稅訊(以下簡稱“稅訊”)，經(jīng)請示中國國家稅務(wù)總局(“國稅總局”)，重慶國稅裁定新加坡公司(賣方)因?qū)⑵淙Y擁有的新加坡特殊目的公司(目標(biāo)公司)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國買方而取得的轉(zhuǎn)讓所得需在華征收預(yù)提所得稅。
• 股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的控股結(jié)構(gòu)如下圖所示：
• 由于目標(biāo)公司(C公司)是一家新加坡公司，而且有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易并未涉及對重慶合資公司(D公司)股權(quán)的任何直接轉(zhuǎn)讓，所以從技術(shù)上來講，該交易的轉(zhuǎn)讓所得并不是來源于中國，并無需在中國繳納預(yù)提所得稅。然而，重慶國稅則作出了不同的分析與結(jié)論：
• 首先，目標(biāo)公司除了在轉(zhuǎn)讓時(shí)持有重慶合資公司31.6%的股權(quán)外，沒有從事任何其他經(jīng)營活動(dòng)。
• 基于上述情況，轉(zhuǎn)讓方新加坡公司(B公司)轉(zhuǎn)讓目標(biāo)公司的交易，本質(zhì)上就是轉(zhuǎn)讓重慶合資公司的股權(quán)。
• 因此，在請示國稅總局后，重慶國稅得出的結(jié)論是：新加坡控股公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來源于中國。因此依據(jù)企業(yè)所得稅法第三條第三款及中國和新加坡稅收協(xié)定第十三條第五款的規(guī)定，中國有權(quán)對轉(zhuǎn)讓方新加坡公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅。
• 重慶國稅在2008年5月提出中國對上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易所得有征稅權(quán)的論點(diǎn)，并在2008年10月按照上述結(jié)論對轉(zhuǎn)讓所得作出了處理。最終，重慶國稅對轉(zhuǎn)讓方新加坡公司所有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收了98萬人民幣(約合14.5萬美元)的預(yù)提所得稅。

揚(yáng)州間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)整案例。揚(yáng)州稅務(wù)機(jī)關(guān)刺穿公司面紗是運(yùn)用是稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的精彩一例：

2010年5月18日，某著名跨國投資集團(tuán)在江蘇省江都市國稅局申報(bào)入庫非居民企業(yè)所得稅1.73億元。這是迄今為止國內(nèi)征收的最大一筆境外企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓國內(nèi)企業(yè)股權(quán)的所得稅。

揚(yáng)州某公司是由江都一民營企業(yè)與香港一家企業(yè)合資成立，香港企業(yè)占有股權(quán)49%，香港企業(yè)又由海外某投資集團(tuán)持有100%股權(quán)。2010年1月14日，江都市國稅局得到信息，揚(yáng)州公司外方股權(quán)轉(zhuǎn)讓在境外交易完畢，間接轉(zhuǎn)讓形式證實(shí)了江都市國稅局最初的分析推測。交易發(fā)生后，江都市國稅局由分管局長帶隊(duì)與該跨國投資集團(tuán)代表及其稅務(wù)代理人進(jìn)行首次談判。該集團(tuán)表示該股權(quán)轉(zhuǎn)讓購買方、交易均在境外，在中國不負(fù)有納稅義務(wù)。此后，聯(lián)合專家小組進(jìn)行了熱烈的討論，認(rèn)為應(yīng)依法爭取國家稅收權(quán)益，并決定下一步重點(diǎn)是采集交易相關(guān)信息。在這一思路指導(dǎo)下，2月1日、9日，3月2日，江都市國稅局先后向間接轉(zhuǎn)讓交易的股權(quán)購買方公司、轉(zhuǎn)讓方投資公司發(fā)出稅務(wù)文書，在幾經(jīng)周折后，取得了該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓的協(xié)議和交易相關(guān)資料。2010年2月16日，江都市國稅局收到投資集團(tuán)提交的3份文件。江都市國稅局立即啟動(dòng)應(yīng)急程序，聯(lián)合專家小組投入運(yùn)轉(zhuǎn)，一方面核對英語翻譯過來的購買協(xié)議，另一方面對購買協(xié)議及相關(guān)資料研讀和分析，了解交易實(shí)情，查找判定依據(jù)。為進(jìn)一步擴(kuò)大信息來源，克服信息來源單純依賴投資集團(tuán)的不利影響，江都市國稅局還從交易購買方公司的美國母公司網(wǎng)站上查悉，2010年1月14日，該公司正式宣布收購揚(yáng)州某公司49%股份交易已經(jīng)完成。新聞稿件詳盡介紹了揚(yáng)州某公司的相關(guān)情況，卻未提及香港公司，間接證明該公司購買香港公司僅僅是形式，而交易的實(shí)質(zhì)是為了購買揚(yáng)州公司49%的股份。聯(lián)合專家小組通過對購買協(xié)議及相關(guān)資料的深入分析、相互印證，逐漸理清了香港公司“無雇員；無其他資產(chǎn)、負(fù)債；無其他投資；無其他經(jīng)營業(yè)務(wù)”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2010年3月18日，國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)管理司有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)專程到江都市國稅局，與江蘇省局大企業(yè)和國際稅收管理處、揚(yáng)州市局、江都市局共同就上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)進(jìn)行了審核，一致認(rèn)定，這次股權(quán)轉(zhuǎn)讓盡管形式上是轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán)，但實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓揚(yáng)州某公司的外方股權(quán)，應(yīng)在中國負(fù)有納稅義務(wù)，予以征稅。根據(jù)稅務(wù)總局的審核結(jié)果，4月2日、21日，江都市國稅局向揚(yáng)州某公司先后發(fā)出相關(guān)文書，通知其股權(quán)轉(zhuǎn)讓在中國負(fù)有納稅義務(wù)，應(yīng)申報(bào)納稅。經(jīng)過數(shù)次艱難談判、交涉后，4月29日，江都市國稅局收到了揚(yáng)州某公司的非居民企業(yè)所得稅申報(bào)表。5月18日上午，1.73億元稅款順利繳入國庫。

十九、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收監(jiān)管與國際稅收協(xié)定

1．利用稅收協(xié)定的25%條款。

根據(jù)中國大陸和香港避免雙重征稅及偷漏稅的安排及其他雙邊稅收協(xié)定，一般規(guī)定只有持有境內(nèi)股權(quán)25%以上的股東轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)，中國大陸才可以有征稅權(quán)。比如，百威英博啤酒持有青島啤酒的股份就是27%，符合在中國大陸納稅的規(guī)定。為了防止企業(yè)分次轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅，比如：百威英博可以先轉(zhuǎn)讓3%股份繳納少部分預(yù)提所得稅，再次轉(zhuǎn)讓剩余24%股份即可避稅。協(xié)定又規(guī)定，這里的持股25%以上，是指在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前12個(gè)月內(nèi)任何時(shí)間內(nèi)曾經(jīng)達(dá)到25%的股權(quán)比例，從而堵塞了稅收漏洞，很難想象為了稅收上的利益，12個(gè)月時(shí)間不去辦理股權(quán)變更手續(xù)，當(dāng)然如果客觀條件支持，也可以先轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)，12個(gè)月后轉(zhuǎn)讓剩余的不足25%的股權(quán)可以達(dá)到避稅的目的。

那么涉及外資股權(quán)架構(gòu)時(shí)，每一個(gè)股東的持股比例都使之達(dá)不到25%,是不是可以避稅呢？例如;A公司在大陸投資一個(gè)全資子公司，為了避免將來轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)繳納預(yù)提所得稅，可以在香港設(shè)立5家公司，每家公司控股20%，將來轉(zhuǎn)讓的時(shí)候，均達(dá)不到25%的比例限制，這樣的運(yùn)作也屬于一般反避稅的范疇：

2．福州“行動(dòng)一致人”案例。

香港某公司減持一家上市公司股票應(yīng)征的9828萬元稅款順利入庫，該公司也創(chuàng)下了福建征收單戶非居民稅收的最高紀(jì)錄。從2009年10月份以來，該公司共減持同一家上市公司原始股2.8億股，累計(jì)繳納非居民企業(yè)所得稅3.79億元。這家上市公司在上海證券交易所掛牌上市，其中香港公司占注冊資本的15.6％。2009年10月9日至27日，香港公司在二級市場以競價(jià)交易方式出售上市公司股票1982萬股，交易金額2.21億元。當(dāng)福州市國稅局上市公司調(diào)研組通過上證所公開渠道獲知此信息時(shí)，企業(yè)卻向主管的福清市國稅局提出要求享受免稅的稅收協(xié)定待遇。理由是：根據(jù)2008年1月內(nèi)地和香港簽訂的《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排第二議定書》第五條規(guī)定：“一方居民轉(zhuǎn)讓其在另一方居民公司資本中的股份或其他權(quán)利取得的收益，如果該收益人在轉(zhuǎn)讓行為前的12個(gè)月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接參與該公司至少25％的資本，可以在另一方征稅?！庇捎谙愀酃菊荚撋鲜泄镜墓煞菸催_(dá)到25％，因此企業(yè)認(rèn)為內(nèi)地沒有征稅權(quán)。

福州市和福清市兩級國稅局人員通過查閱2008年上市公司年報(bào)信息、歷年股東持股情況，認(rèn)真分析稅收協(xié)定政策和香港的相關(guān)稅收法規(guī)后，判定香港公司并不符合稅收協(xié)定免稅待遇。雖然香港公司轉(zhuǎn)讓股票前的12個(gè)月內(nèi)只占上市公司股份的15.60％，但從年報(bào)上看，該上市公司的第一大股東公司與第二大股東香港公司是“行動(dòng)一致人”，這兩家股東公司均由某香港居民個(gè)人100%投資，因此香港公司實(shí)際控股人、轉(zhuǎn)讓股票的最終收益人是該香港居民，間接擁有該上市公司38.09％的股份。同時(shí)，上市公司2008年年報(bào)披露，香港的兩家股東公司都是非業(yè)務(wù)經(jīng)營性投資控股公司。按照內(nèi)地與香港簽訂的稅收協(xié)定安排和《第二議定書》以及國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定，內(nèi)地有權(quán)征稅。

按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，應(yīng)對非居民企業(yè)香港公司取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。但由于上市公司的股票是通過證券市場減持，本案中的納稅人香港公司在獲得巨額收益的同時(shí)，并沒有真正意義的扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)也因此無法確定支付人。為此，福清市國稅局讓香港公司在所得來源地，即該上市公司所在地辦理臨時(shí)稅務(wù)登記，并指定其作為代理人協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)履行納稅義務(wù)。

經(jīng)過稅企雙方多次磋商，最終香港公司同意就其股票出售收益在內(nèi)地繳納非居民企業(yè)所得稅。2009年10月，該上市公司作為香港股東的代理人，到福清市國稅局申報(bào)扣繳了2210萬元非居民企業(yè)所得稅。福州市國稅局上市公司調(diào)研組隨后密切跟蹤其關(guān)于股東減持的公告。2009年11月和2010年4月，香港公司先后6次減持該上市公司的股票2.6億股，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額33億多元。該上市公司在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求下，比照前例及時(shí)繳納了非居民企業(yè)所得稅3.57億元。

3.利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征稅條款，利息變股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

關(guān)于印發(fā)新疆維吾爾自治區(qū)國家稅務(wù)局正確處理濫用稅收協(xié)定案例的通知

國稅函[2008]1076號(hào)

各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：

2008年，各地繼續(xù)就正確執(zhí)行稅收協(xié)定開展工作，其中，新疆維吾爾自治區(qū)國家稅務(wù)局處理的一起涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益適用稅收協(xié)定的案例有一定的代表性。為了促進(jìn)各地進(jìn)一步做好稅收協(xié)定的執(zhí)行工作，防止稅收協(xié)定濫用，現(xiàn)將該案例印發(fā)給你們，請結(jié)合本地實(shí)際認(rèn)真學(xué)習(xí)，并高度重視稅收協(xié)定執(zhí)行工作，提高本地區(qū)稅收協(xié)定執(zhí)行工作水平。

附件：新疆國稅局成功阻止稅收協(xié)定濫用案例

二○○八年十二月三十日

附件：新疆國稅局成功阻止稅收協(xié)定濫用案例

一、案件背景

2003年3月，新疆維吾爾自治區(qū)某公司(以下簡稱B公司)與烏魯木齊市某公司(以下簡稱C公司)共同出資成立液化天然氣生產(chǎn)和銷售的公司(以下簡稱A公司)。注冊資金8億元人民幣，其中B公司為主要投資方，出資7.8億，占注冊資金的97.5%，C公司出資2,000萬元，占注冊資金的2.5%。

2006年7月，A公司出資方B公司和C公司與某巴巴多斯的公司(以下簡稱D公司)簽署了合資協(xié)議，巴巴多斯D公司通過向B公司購買其在A公司所占股份方式參股A公司。巴巴多斯D公司支付給B公司3380萬美元，占有了A公司33.32%的股份。此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，A公司的投資比例變更為：B公司占64.18%,?C公司占2.5%，巴巴多斯D公司占33.32%。（關(guān)注：這里B公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)要繳納企業(yè)所得稅，為什么不采取外資直接溢價(jià)投入的方式呢？這樣B公司不是就不用繳納那一道股權(quán)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅了么?難道外資投資對這兩種方式有所不同么，或者是這兩者手續(xù)的簡便性不同么？）

合資協(xié)議簽署27天后，投資三方簽署增資協(xié)議，B公司增加投資2.66億元人民幣(即B公司出售其股權(quán)所得3380萬美元)。增資后，A公司的注冊資本變更為10.66億人民幣,各公司相應(yīng)持股比例再次發(fā)生變化。其中：?B公司占73.13%、巴巴多斯D公司占24.99%、C公司占1.88%。（其實(shí)和溢價(jià)投入的最終效果是一樣的）

2007年6月，巴巴多斯D公司決定將其所持有的A公司24.99%的股權(quán)以4596.8萬美元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B公司,并與B公司簽署了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由B公司支付巴巴多斯D公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款4596.8萬美元。至此，巴巴多斯D公司從2006年6月與中方簽訂3380萬美元的投資協(xié)議到2007年6月轉(zhuǎn)讓股權(quán)撤出投資(均向中方同一家公司買賣股份)，僅一年的時(shí)間取得收益1217萬美元。

二、涉稅問題

在為轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得款項(xiàng)匯出境外開具售付匯證明時(shí)，付款單位代收款方D公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出要求開具不征稅證明。理由是：根據(jù)中國和巴巴多斯稅收協(xié)定“第十三條財(cái)產(chǎn)收益”的規(guī)定，該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款4596.8萬美元應(yīng)僅在巴巴多斯征稅。（2010年3月，中國同巴巴多稅收協(xié)定已經(jīng)重新修訂了協(xié)定。但是即使根據(jù)新修訂的稅收協(xié)定，如果不進(jìn)行反避稅調(diào)整的話，由于巴巴多斯公司持有境內(nèi)股權(quán)比例不超過25%，在中國也無需納稅。）

烏魯木齊市國稅局及時(shí)對此項(xiàng)不征稅申請進(jìn)行了研究，并將情況反映到新疆維吾爾自治區(qū)國稅局，引起了上級機(jī)關(guān)的高度重視，圍繞居民身份的確定及稅收協(xié)定條款的適用問題開展了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了種種疑點(diǎn)。

疑點(diǎn)一：巴巴多斯D公司是美國NB投資集團(tuán)于2006年5月在巴巴多斯注冊成立的企業(yè)。在其注冊一個(gè)月后即與中方簽訂投資合資協(xié)議，而投入的資金又是從開曼開戶的銀行匯入中國的。該公司投資僅一年就將股份轉(zhuǎn)讓，并轉(zhuǎn)讓收益高達(dá)1217萬美元，折合人民幣9272萬元，收益率36%，且不是企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果，而是按事前的合同約定的。（收益率達(dá)到36%，說明利率為36%，可以想象該交易是這樣的：第一，美國NB投資集團(tuán)，要借款給A公司，借款利率為36%。第二，由此,美國要繳納3.6%的預(yù)提所得稅。第三，因此采取了“假股權(quán)真?zhèn)鶛?quán)”的方式；第四，并且利用中巴協(xié)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不征稅條款，

疑點(diǎn)二：關(guān)于巴巴多斯D公司的居民身份問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)提出了疑問。為此，D公司提供了由我駐巴巴多斯大使館為其提供的相關(guān)證明，稱其為巴巴多斯居民。但該證明文件只提到D公司是按巴巴多斯法律注冊的，證明該法律的簽署人是真實(shí)的；同時(shí)該公司還出具了巴巴多斯某律師證明文件，證明D公司是依照“巴巴多斯法律”注冊成立的企業(yè)，成立日期為?2006年5月10日(同年7月即與我國公司簽署合資協(xié)議)，公司地址位于巴巴多斯XX大街XX花園。但公司登記的三位董事都是美國籍，家庭住址均為美國××州××鎮(zhèn)××街××號(hào)。

疑點(diǎn)三：巴巴多斯D公司作為合資企業(yè)的外方，并未按共同投資、共同經(jīng)營、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的原則進(jìn)行投資，而是只完成了組建我國中外合資企業(yè)的有關(guān)法律程序，便獲取了一筆巨額收益。從形式上看是投資，而實(shí)際上卻很難判斷是投資、借款或是融資，還是僅僅幫助國內(nèi)企業(yè)完成變更手續(xù)，或者還有更深層次的其他經(jīng)濟(jì)問題。

三、處理經(jīng)過

根據(jù)中巴稅收協(xié)定，此項(xiàng)發(fā)生在我國的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益我國沒有征稅權(quán)，征稅權(quán)在巴方。在D公司是否構(gòu)成巴巴多斯居民的身份尚未明確的情況下，付款方——股權(quán)回購公司——多次催促稅務(wù)部門盡快答復(fù)是否征稅并希望稅務(wù)部門配合辦理付匯手續(xù)。根據(jù)付款協(xié)議，如果付款方不按時(shí)匯款，將額外支付高額的利息。為了避免中方企業(yè)遭受不必要的經(jīng)濟(jì)損失，新疆維吾爾自治區(qū)國稅局同意烏魯木齊市國稅局及付款方提議，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓款先行匯出，但扣留相當(dāng)于應(yīng)納稅款部分的款項(xiàng)，余額部分待D公司能否享受稅收協(xié)定待遇確定后再做決定。

對此，烏魯木齊市國稅局一方面進(jìn)行深入的調(diào)查了解，開展對D公司居民身份的取證工作，判定是否可以執(zhí)行中巴稅收協(xié)定；另一方面將案情進(jìn)展情況及具體做法及時(shí)向新疆維吾爾自治區(qū)國稅局匯報(bào)并通過新疆維吾爾自治區(qū)國稅局向稅務(wù)總局報(bào)告。稅務(wù)總局啟動(dòng)了稅收情報(bào)交換機(jī)制，最終確認(rèn)D公司不屬于巴巴多斯的稅收居民，不能享受中巴稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，對其在華投資活動(dòng)中的所得應(yīng)按國內(nèi)法規(guī)定處理。2008年7月完成了該項(xiàng)9163728元稅款的入庫工作。至此，此項(xiàng)工作順利結(jié)束。

4.錦岸兄弟網(wǎng)站對此案例的評論

巴巴多斯特殊目的公司轉(zhuǎn)讓新疆某公司的股權(quán)

國稅總局在2008年12月頒布的國稅函[2008]1076號(hào)文。該文是新疆維吾爾自治區(qū)(以下簡稱“新疆”)烏魯木齊市國家稅務(wù)局(以下簡稱“烏魯木齊國稅”)對一家巴巴多斯公司轉(zhuǎn)讓新疆合資公司股權(quán)的所得是否可以享有中國和巴巴多斯稅收協(xié)定(以下簡稱“中巴協(xié)定”)優(yōu)惠待遇的裁定案例。案例涉及了一連串交易而最終的交易結(jié)果是巴巴多斯公司從轉(zhuǎn)讓新疆合資公司股權(quán)的交易中獲得1,217萬美元的所得。烏魯木齊國稅裁定中巴協(xié)定的優(yōu)惠條款并不適用予巴巴多斯公司取得的轉(zhuǎn)讓所得。這案例所牽涉的一連串交易如下：

第一步?2003年3月，新疆公司B公司與C公司共同出資在新疆成立了一家A公司(又稱“合資公司”)。

第二步?2006年5月，巴巴多斯D公司成立。

第三步?2006年7月，D公司與B公司、C公司簽署了合資協(xié)議，由D公司通過向B公司支付3,380萬美元來購買其所持有的A公司33.32%的股權(quán)。

第四步合資協(xié)議簽署27天后，A公司的注冊資本增加了2.66億人民幣(或3,380萬美元)。新增的注冊資本由B公司繳付，恰等值于B公司從D公司收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款。

第五步?2007年6月，D公司將其所持有的A公司的全部股權(quán)以4,596.8萬美元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B公司，至此D公司從股權(quán)轉(zhuǎn)讓中獲得1,217萬美元的所得。

為了匯款給D公司以支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，B公司首先以D公司名義，向?yàn)豸斈君R國稅按照中巴協(xié)定第十三條申請對D公司來源于中國的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得免繳中國預(yù)提所得稅，并申請開具相應(yīng)的免稅證明。烏魯木齊國稅在對此申請進(jìn)行審核時(shí)注意到了以下疑點(diǎn)：

巴巴多斯D公司的設(shè)立時(shí)間及其資本的來源：

D公司成立還不到一個(gè)月就與B公司和C公司簽訂了合資協(xié)議。而且，其用于購買A公司股權(quán)的資金(步驟三)是從某一開曼群島銀行賬戶直接匯入B公司在中國的賬戶。將該筆資金注資到A公司及后來有關(guān)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，均是在事前約定好的。換句話說，在整個(gè)交易過程中，D公司介入的目的很可能僅是為了避稅。

巴巴多斯D公司的稅務(wù)居民身份：

由中國駐巴巴多斯大使館和巴巴多斯某律師事務(wù)所出具的證明D公司為巴巴多斯稅收居民的文件，只能證明D公司是按照巴巴多斯法律在該地注冊成立的公司。而實(shí)際上D公司在巴巴多斯沒有任何人員、實(shí)際營運(yùn)和資產(chǎn)；該公司的三位董事也是以美國為常居地的美國人。

交易的性質(zhì)：

表面上，這一系列交易實(shí)際上是先投資于新疆合資公司隨后在從該公司撤資。但是，烏魯木齊國稅局注意到，將所有的事實(shí)結(jié)合起來，從本質(zhì)上卻很難判斷這些交易的性質(zhì)究竟是投資、借款、融資或是其他經(jīng)濟(jì)行為。

在發(fā)現(xiàn)以上問題后，烏魯木齊國稅及時(shí)向國稅總局匯報(bào)了情況，國稅總局隨后依照中巴協(xié)定啟動(dòng)了稅收情報(bào)交換機(jī)制。根據(jù)收集到的反饋信息，國稅總局最終認(rèn)定D公司不是巴巴多斯的稅收居民，因此不能享受中巴協(xié)定待遇。中國對D公司來源于中國的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得有征稅權(quán)。烏魯木齊國稅最終對D公司有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收了920萬人民幣(約等于120萬美元)的中國預(yù)提所得稅。